제2장 내국법인의 각 사업연도의 소득에 대한 법인세
제1절 과세표준과 그 계산
● 집행기준 44-0-3, 합병 시 과세특례요건
합병 시 과세특례 적용요건을 정리하면 다음과 같다.
● 집행기준 44-0-3의2, 지분의 연속성 요건 중 주식교부비율 요건
① 합병대가의 총합계액 중 주식등의 가액이 80% 이상인지를 판정할 때 합병법인이 2년 내에 취득한 합병포합주식 등이 있는 경우에는 다음의 금액을 금전으로 교부한 것으로 본다.
1. 합병법인이 합병등기일 현재 피합병법인의 지배주주 등이 아닌 경우:해당 합병포합주식 등이 피합병법인의 발행주식 총수 또는 출자총액의 20%를 초과하는 경우 그 초과하는 합병포합주식 등에 대해 교부한 합병교부주식등(합병포합주식등에 대한 간주 교부액을 포함함)의 가액
2. 합병법인이 합병등기일 현재 피합병법인의 지배주주 등인 경우:해당 합병포합주식등에 교부한 합병교부주식 등(합병포함주식등에 대한 간주교부액을 포함함)의 가액
② 피합병법인의 주주 등이 받은 합병대가의 총합계액은 「법인세법 시행령」 제80조 제1항 제2호 가목에 따른 금액으로서 합병으로 인하여 피합병법인의 주주 등이 지급받는 합병법인 또는 합병법인의 모회사의 주식 등(“합병교부주식 등”)의 가액과 금전 기타 재산가액의 합계액을 말하며, 합병포합주식 등에 대해서는 합병교부주식 등을 교부하지 않더라도 그 지분비율에 따라 합병교부주식을 교부한 것으로 보아 합병교부주식 등의 가액을 계산한다.
<사례>
＊합병법인이 피합병법인의 주주에게 합병대가 150 지급
- 피합병법인 주주(합병법인 제외):100 지급
- 합병법인(포합주식 보유, 지배주주):50 지급
•합병등기일로부터 2년 이내 취득한 주식:30
•합병등기일로부터 2년 전에 취득한 주식:20
● 집행기준 44-0-3의3, 지분의 연속성 요건 중 주식배정 요건
① 피합병법인의 주주 등에 합병으로 인하여 받은 주식 등을 배정할 때에는 해당 주주 등에 다음 계산식에 따른 가액 이상의 주식 등을 각각 배정해야 한다.
② 적격합병이 되기 위한 합병신주 배정비율 판정 시 합병법인이 피합병법인 주주등에 교부한 합병교부주식 등의 총합계액에는 금전·기타 재산가액을 제외한 주식의 가액으로만 계산한다.
● 집행기준 44-0-4, 합병 시 피합병법인에 대한 과세
＊합병법인으로부터 받은 양도가액의 범위
1. 합병교부주식 등의 가액
2. 금전이나 그 밖의 재산가액의 합계액
3. 합병포합주식 등에 대한 간주교부액
합병포합주식 등에 대해 합병교부주식 등을 교부하지 않더라도 그 지분비율에 따라 합병교부주식 등을 교부한 것으로 보아 합병교부주식 등의 가액에 가산
4. 합병법인이 납부하는 피합병법인의 법인세 및 그 법인세에 부과되는 국세 및 지방세
● 집행기준 44의2-0-1, 비적격 합병 시 합병법인에 대한 과세
합병법인이 합병으로 피합병법인의 자산을 승계한 경우에는 그 자산을 피합병법인으로부터 합병등기일 현재의 시가로 양도받은 것으로 보며, 이에 따라 발생하는 합병매수차익·차손은 5년간 균등 분할하여 익금 또는 손금에 산입한다.
● 집행기준 44의2-0-2, 합병 등의 경우 자산·부채·세무조정사항 등의 승계
내국법인이 합병, 인적분할, 또는 물적분할하는 경우 피합병법인 등의 각 사업연도의 소득금액 및 과세표준을 계산할 때 익금 또는 손금에 산입하거나 산입하지 아니한 금액의 승계는 다음과 같다.
● 집행기준 44의3-0-1, 적격 합병시 합병법인의 과세특례
① 적격합병 요건을 갖춘 경우 피합병법인의 자산을 장부가액으로 양도받은 것으로 보며, 이 경우 양도받은 자산 및 부채의 가액을 합병등기일 현재의 시가로 계상하되, 시가에서 피합병법인의 장부가액(승계되는 세무조정사항이 있는 경우에는 익금불산입액은 더하고, 손금불산입액은 뺀 가액)을 뺀 금액을 자산조정계정으로 계상하며 자산조정계정은 다음과 같이 조정한다.
② 피합병법인의 합병등기일 현재의 이월결손금, 세무조정사항을 승계한다.
③ 피합병법인의 합병 전에 적용받던 감면 또는 세액공제를 승계하여 적용받을 수 있다. 이 경우 법인세법 또는 다른 법률에 해당 감면 또는 세액공제의 요건 등에 관한 규정이 있는 경우에는 합병법인이 그 요건 등을 모두 갖춘 경우에만 이를 적용한다.
● 집행기준 44의3-0-2, 적격 합병 시 합병법인의 과세특례 사후관리
① 피합병법인의 자산을 장부가액으로 양수한 합병법인은 합병등기일이 속하는 사업연도의 다음 사업연도의 개시일부터 2년(‘다’의 경우에는 3년) 내에 다음의 사유가 발생하는 경우에는 그 사유가 발생한 날이 속하는 사업연도의 소득금액 계산 시 다음의 금액을 익금에 산입한다.
1. 익금산입 사유
가. 합병법인이 피합병법인으로부터 승계받은 사업을 폐지하는 경우
나. 피합병법인의 일정 지배주주 등이 합병법인으로부터 받은 주식 등을 처분하는 경우
다. 각 사업연도 종료일 현재 합병법인에 종사하는 일정 근로자 수가 합병등기일 1개월 전 당시 피합병법인과 합병법인에 각각 종사하는 근로자 수의 합의 100분의 80 미만으로 하락하는 경우
2. 익금산입액(가 + 나)
가. 자산조정계정 잔액의 총합계액(총합계액이 0보다 큰 경우에 한정하며, 총합계액이 0보다 작은 경우에는 없는 것으로 한다)
나. 승계받은 결손금 중 공제한 금액
② 제1항의 익금산입사유에 해당하는 경우에는 합병법인의 소득금액 및 과세표준을 계산할 때 피합병법인으로부터 승계한 세무조정사항 중 익금불산입액은 더하고 손금불산입액은 빼며, 피합병법인으로부터 승계하여 공제한 감면·세액공제액 등은 제1항의 익금산입 사유가 발생한 사업연도의 법인세에 더하여 납부한 후 해당 사업연도부터 감면 또는 세액공제를 적용하지 않는다.
③ 제1항과 같이 익금에 산입한 경우에는 합병법인이 피합병법인에 지급한 양수대가와 피합병법인의 합병등기일 현재의 순자산시가와의 차액을 위의 익금산입 사유가 발생한 날부터 합병등기일 이후 5년이 되는 날까지 익금 또는 손금에 산입한다.
