Ⅱ. 적격합병의 요건
3 지분의 연속성 요건
3. 주식보유요건
가. 연혁
2009년 합병세제 전면 개편(2010년 7월 1일 시행) 전에는 주식보유요건을 적용하지 않았다.
이에 따라, 합병 직후 합병교부주식을 모두 처분한 경우에도 지분의 연속성 요건을 충족하게 되는 문제점이 발생했으며, 이러한 문제점을 개선하기 위해 2009년 합병세제 전면 개편 시 주식보유요건을 신설했다.
나. 요건
피합병법인의 특정 지배주주가 합병등기일이 속하는 사업연도의 종료일까지 합병교부주식을 보유해야 한다(법 제44조 제2항 제2호 및 영 제80조의2 제5항).
다만, 부득이한 사유로 인해 특정 지배주주가 합병교부주식을 처분하는 경우에는 주식보유요건을 갖추지 못하더라도 적격합병으로 본다(법 제44조 제2항 각 호 외의 부분 단서 및 영 제80조의2 제1항 제1호).
따라서 피합병법인의 특정 지배주주가 합병등기일이 속하는 사업연도 종료일까지의 기간 중에 합병교부주식을 처분하더라도 적격합병에 해당하는 경우가 발생한다.
다. 적격합병으로 보는 부득이한 사유(법 제44조 제2항 각 호 외의 부분 단서 및 영 제80조의2 제1항 제1호)
① 특정 지배주주가 합병으로 교부받은 전체 주식(전체 특정 지배주주가 교부받은 합병교부주식)의 2분의 1 미만을 처분한 경우
이 경우 특정 지배주주가 합병으로 교부받은 주식을 서로 간에 처분하는 것은 특정 지배주주가 그 주식을 처분한 것으로 보지 않으며, 합병교부주식과 합병교부주식 외의 합병법인의 주식을 보유하고 있는 특정 지배주주가 합병법인 주식을 처분하는 경우에는 합병법인이 선택한 주식을 처분한 것으로 본다.
<개정 연혁 요약>
2010.6.8. 「법인세법 시행령」 개정 시 피합병법인의 특정 지배주주가 합병교부주식을 교부받고 합병등기일이 속하는 사업연도말까지 개별 특정지배주주별로 개별 특정 지배주주가 교부받은 합병교부주식을 2분의 1 미만으로 처분한 경우에도 주식교부요건을 충족하는 것으로 관련 규정이 신설됐다.
종전의 규정이 개별 특정 지배주주별로 주식교부요건의 충족 여부를 판단함에 따라 개별 특정 지배주주의 임의적인 의사결정으로 합병교부주식을 2분의 1 이상 처분한 경우 주식보유요건을 충족하지 못하게 되는 문제점이 발생했다.
이에 따라 2012.2.2. 「법인세법 시행령」 개정 시 이러한 문제점을 보완하기 위해 개별 특정 지배주주가 아닌 전체 특정 지배주주를 기준으로 2분의 1 미만으로 처분했는지 여부를 판단하도록 하고, 특정 지배주주 간에 합병교부주식을 처분하는 경우에는 합병교부주식을 계속 보유하는 것으로 보도록 관련 규정을 보완했다.
아울러, 합병 외의 다른 방법으로 취득한 주식이 있는 지배주주가 주식을 처분하는 경우 합병 외의 다른 방법으로 취득한 주식을 먼저 처분한 것으로 보도록 했다.
2012.2.2. 「법인세법 시행령」 개정에도 불구하고, 복수의 적격합병의 경우 각 합병에 따른 합병교부주식 간 처분순서에 대한 규정이 없어 특정 지배주주가 어느 합병교부주식을 먼저 처분한 것으로 볼지에 대해 과세관청과 납세자 간에 다툼이 발생했다.
이에 따라 2019.2.12. 「법인세법 시행령」 개정 시 취득방법, 취득시기 등과 무관하게 특정 지배주주가 주식을 처분한 경우 합병법인이 선택한 주식을 처분한 것으로 보도록 개정하여 특정 지배주주의 주식 처분으로 주식보유요건을 충족하지 못하는 경우를 최소화했다.
② 해당 특정 지배주주가 사망하거나 파산하여 주식을 처분한 경우
③ 해당 특정 지배주주가 적격합병, 적격분할, 적격물적분할 또는 적격현물 출자에 따라 주식을 처분한 경우
④ 해당 특정 지배주주가 「조세특례제한법」 제38조·제38조의2 또는 제121조의 30에 따라 주식을 현물출자 또는 교환·이전하고 과세를 이연받으면서 주식을 처분한 경우
⑤ 해당 특정 지배주주가 「채무자 회생 및 파산에 관한 법률」에 따른 회생절차에 따라 법원의 허가를 받아 주식을 처분하는 경우
⑥ 해당 특정 지배주주가 「조세특례제한법 시행령」 제34조 제6항 제1호에 따른 기업개선계획의 이행을 위한 약정 또는 같은 항 제2호에 따른 기업개선계획의 이행을 위한 특별약정에 따라 주식을 처분하는 경우
⑦ 해당 특정 지배주주가 법령상 의무를 이행하기 위해 주식을 처분하는 경우
라. 주요 질의·답변
Q. 합병포합주식에 대해 합병교부주식을 교부하지 않은 경우 합병교부주식의 2분의 1 미만 처분 여부 판단 방법
A. 합병교부주식을 교부한 것으로 보아 교부받은 전체 주식의 2분의 1 미만 처분 여부를 판단함.
피합병법인의 특정 지배주주가 합병등기일이 속하는 사업연도의 종료일까지 합병교부주식을 보유하는 경우 주식보유요건을 충족하게 된다.
이 경우 합병등기일부터 합병등기일이 속하는 사업연도 종료일까지의 기간 중 특정 지배주주가 합병교부주식(전체 특정 지배주주가 교부받은 합병교부주식)을 2분의 1 미만으로 처분한 경우에는 주식보유요건을 충족한 것으로 본다.
만약, 피합병법인의 특정 지배주주인 합병법인이 합병포합주식(합병법인이 합병 전 보유하고 있는 피합병법인의 주식)에 대해 합병교부주식을 교부하지 않은 상황에서 다른 특정 지배주주가 합병 후 합병교부주식을 처분한 경우 2분의 1 미만 처분 여부 판단은 개별 특정 지배주주 기준이 아닌 전체 특정 지배주주가 교부받은 전체 합병교부주식을 기준으로 판단한다.
이 경우 합병포합주식에 합병교부주식을 교부한 것으로 보아 특정 지배주주가 교부받은 전체 합병교부주식의 2분의 1 미만 처분 여부를 판단한다.
<예규:기획재정부 법인세제과-227, 2014.4.2.>
합병 시 합병법인이 보유하고 있는 피합병법인의 주식 등에 대해 합병법인이 보유하고 있던 자기주식을 합병법인 자신에게 교부하지 않은 경우 합병교부주식 등을 교부한 것으로 보아 「법인세법 시행령」 제80조의2 제1항 제1호 가목의 교부받은 전체 주식등의 2분의 1 미만 처분여부를 판단한다.
Q. 특정 지배주주의 판단시기 및 범위
A. 특정 지배주주 여부는 합병등기일 기준으로 판단하며, 합병등기일에 피합병법인의 주주가 아닌 지배주주의 특수관계인은 특정 지배주주에 해당하지 않는다.
합병등기일부터 합병등기일이 속하는 사업연도 종료일까지의 기간 중 특정지배주주가 합병교부주식(전체 특정 지배주주가 교부받은 합병교부주식)을 2분의 1 미만으로 처분한 경우에는 주식보유요건을 충족한 것으로 본다.
이 경우 특정 지배주주가 합병으로 교부받은 주식을 서로 간에 처분하는 것은 특정 지배주주가 그 주식을 처분한 것으로 보지 않는다.
예를 들어 합병등기일에 피합병법인의 주식을 보유하고 있는 특정 지배주주 A가 합병등기일이 속하는 사업연도 종료일까지의 기간 중 합병등기일에 피합병법인의 주식을 보유하고 있는 특수관계인 B(특정 지배주주)에게 합병교부주식을 처분하는 경우에는 특정 지배주주 A가 그 주식을 처분한 것으로 보지 아니하나, 합병등기일에 피합병법인의 주식을 보유하고 있지 아니한 특수관계인 C에게 합병교부주식을 처분하는 경우에는 그 주식을 처분한 것으로 본다.
<예규:사전-2016-법령해석법인-0124, 2016.5.16.>
피합병법인의 주주 등이 합병법인으로부터 받은 주식을 합병등기일 현재 피합병법인의 주주가 아닌 피합병법인의 주주 등과 특수관계 있는 자에게 증여하는 경우 「법인세법」 제44조의3 제3항 제2호의 “피합병법인의 주주 등이 합병법인으로부터 받은 주식 등을 처분하는 경우”에 해당하며, 같은 법 시행령 제80조의2 제1항 제1호의 “해당 주주 등이 합병으로 교부받은 주식 등을 서로 간에 처분하는 것”에는 해당하지 않는 다.
Q. 「독점규제 및 공정거래에 관한 법률」상 지주회사의 행위제한 규정에 따라 주식을 처분한 경우 주식보유요건 충족 여부
A. 피합병법인의 특정 지배주주가 합병법인으로부터 교부받은 주식을 「독점규제 및 공정거래에 관한 법률」에 따라 불가피하게 처분하는 경우는 부득이한 사유에 해당함.
피합병법인의 특정 지배주주가 합병등기일이 속하는 사업연도 종료일까지 합병으로 교부받은 주식을 보유하는 경우에는 주식보유요건을 충족하게 된다.
다만, 피합병법인의 특정 지배주주가 해당 주식을 합병등기일이 속하는 사업연도 중에 ‘법령상 의무를 이행하기 위해 주식을 처분하는 경우’에는 부득이한 사유에 해당하므로, 주식을 처분하더라도 주식보유요건을 충족한 것으로 본다.
이는 적격합병의 요건과 다른 법령 간에 서로 상충되는 문제를 해소하기 위해 2011년 3월 31일 「법인세법 시행령」 개정 시 부득이한 사유에 추가된 사항으로, 피합병법인의 특정 지배주주가 합병법인으로부터 교부받은 주식을 「독점규제 및 공정거래에 관한 법률」에 따라 불가피하게 처분하는 경우에는 부득이한 사유로 규정하고 있는 ‘법령상 의무를 이행하기 위해 주식을 처분하는 경우’에 해당한다.
<예규:서면-2017-법인-2322, 2017.12.11.>
피합병법인의 지배주주가 합병법인으로부터 교부받은 주식을 「독점규제 및 공정거래에 관한 법률」 제8조의2 제2항 제3호 및 같은 법 제16조 제1항에 따라 불가피하게 처분하는 경우는 「법인세법 시행령」 제80조의2 제1항 제1호 사목에 따른 부득이한 사유에 해당한다.
4 사업의 계속성 요건
1. 연혁
1998년 합병세제 도입(1999년부터 시행) 시 사업의 계속성 요건을 신설했으며, 제도 도입 시에는 합병법인이 합병등기일이 속하는 사업연도의 종료일까지 피합병법인으로부터 승계받은 사업을 계속하는 경우에는 사업의 계속성 요건을 충족하는 것으로 규정했다.
2021년 세법개정 시 기업인수목적회사의 활성화를 지원하기 위해 2022년 1월 1일 이후 합병하는 분부터 기업인수목적회사가 피합병법인인 경우에는 사업의 계속성 요건을 적용하지 않도록 했다(법 제44조 제2항 제3호 단서).
2. 요건
합병법인이 합병등기일이 속하는 사업연도의 종료일까지 피합병법인으로부터 승계받은 사업을 계속해야 한다(법 제44조 제2항 제3호).
다만, 피합병법인이 기업인수목적회사인 경우에는 사업의 계속성 요건을 적용하지 않는다(법 제44조 제2항 제3호 단서).
한편, 일정비율 이상으로 자산을 처분하거나 사업에 사용하지 아니한 경우에는 사업의 계속성 요건을 갖추지 못한 것으로 보며, 부득이한 사유로 사업의 계속성 요건을 갖추지 못한 경우에는 적격합병으로 본다.
3. 피합병법인으로부터 승계받은 사업
적격합병의 요건을 충족하기 위해서는 합병법인은 피합병법인으로부터 승계받은 사업을 합병등기일이 속하는 사업연도 종료일까지 계속해야 한다.
이는 합병법인이 다른 법인을 합병하더라도 사업의 계속성(동질성)이 유지되는 경우에만 적격합병의 특례를 부여하기 위한 것으로 원칙적으로 합병법인이 피합병법인으로부터 승계받은 사업을 합병등기일이 속하는 사업연도 종료일까지 계속 유지하지 않은 경우에는 사업의 계속성 요건을 충족하지 못하게 되므로 비적격합병에 해당한다.
한편, 기업이 합병을 통해 다른 법인(피합병법인)의 사업을 승계하여 유지하더라도 공급과잉, 사업 축소 등으로 승계한 자산의 일부를 처분하거나 일부를 사업에 사용하지 못하는 경우가 발생할 수 있다.
이러한 점을 감안해 승계한 자산가액(유형자산, 무형자산 및 투자자산의 가액을 말한다. 이하 “자산가액”이라 한다)의 2분의 1 미만으로 처분하거나 사업에 사용하지 아니하는 경우에는 사업의 계속성 요건을 갖춘 것으로 보도록 규정하고 있다.
다시 말해 합병법인이 합병등기일이 속하는 사업연도의 종료일 이전에 피합병법인으로부터 승계한 자산가액의 2분의 1 이상을 처분하거나 사업에 사용하지 아니하는 경우에는 사업의 계속성 요건을 갖추지 못하게 된다(영 제80조의2 제7항).
다만, 피합병법인이 보유하던 합병법인의 주식을 승계받아 자기주식을 소각하는 경우에는 해당 합병법인의 주식을 제외하고 피합병법인으로부터 승계받은 자산을 기준으로 사업을 계속하였는지 여부를 판정하되, 승계받은 자산이 합병법인의 주식만 있는 경우에는 사업을 계속한 것으로 본다(영 제80조의2 제7항 단서).
4. 적격합병으로 보는 부득이한 사유(법 제44조 제2항 각 호 외의 부분 단서 및 영 제80조의2 제1항 제2호)
① 합병법인이 파산함에 따라 승계받은 자산을 처분한 경우
② 합병법인이 적격합병, 적격분할, 적격물적분할 또는 적격현물출자에 따라 사업을 폐지한 경우
③ 합병법인이 「조세특례제한법 시행령」 제34조 제6항 제1호에 따른 기업개선계획의 이행을 위한 약정 또는 같은 항 제2호에 따른 기업개선계획의 이행을 위한 특별약정에 따라 승계받은 자산을 처분한 경우
<개정 연혁 요약>
2010.6.8. 「법인세법 시행령」 개정 시(2010.7.1. 이후 합병하는 분부터 적용) 사업의 계속성 요건을 충족한 것으로 보는 부득이한 사유에 “합병법인이 자산의 포괄적 양도에 따라 사업을 폐지한 경우”를 영 제80조의2 제1항 제2호 다목에 신설했다.
2018.2.13. 「법인세법 시행령」 개정 시(2018.2.13. 이후 합병하는 분부터 적용) 원활한 2차 구조조정 지원을 위해 영 제80조의 2 제1항 제2호 다목을 “합병법인이 「조세특례제한법 시행령」 제34조 제6항 제1호에 따른 기업개선계획의 이행을 위한 약정 또는 같은 항 제2호에 따른 기업개선계획의 이행을 위한 특별약정에 따라 승계받은 자산을 처분한 경우”로 변경했다.
④ 합병법인이 「채무자 회생 및 파산에 관한 법률」에 따른 회생절차에 따라 법원의 허가를 받아 승계받은 자산을 처분한 경우
5. 주요 질의·답변
Q. 임대 시설에 대한 사업의 계속성 요건 판단
A. 합병법인이 합병 전 피합병법인의 시설을 사용(임차)하여 사업을 영위한 경우로서 합병 후 합병법인이 해당 시설을 승계하여 사업을 영위하는 경우에는 사업의 계속성 요건을 충족함.
A법인(합병법인)이 B법인(피합병법인)으로부터 제조 시설을 임차해 사용하던 중 A법인이 B법인을 흡수합병한 후 해당 제조 시설을 합병 전과 동일하게 A법인이 사업에 사용하는 경우 문리해석상 A법인이 합병등기일이 속하는 사업연도의 종료일까지 B법인으로부터 승계받은 사업(임대업)을 유지하지 못했으므로 사업의 계속성 요건을 충족하지 못한다.
다만, 합병법인이 합병 전부터 피합병법인의 해당 제조 시설을 이용해 사업을 영위하고 있으므로, 사실상 합병법인이 임대업을 영위하기가 곤란한 점을 감안하여 유권해석을 통해 사업의 계속성 요건을 충족한 것으로 보고 있다.
<예규 법규법인2012-445, 2012.11.30.>
시멘트 제조업을 영위하는 내국법인이 해당 제조시설을 임대하고 있는 내국법인을 흡수합병하고 이후 해당 시설을 처분함이 없이 계속 사용하면서 제조업을 영위하는 경우 「법인세법」 제44조 제2항 제3호 및 같은 법 시행령 제80조의2 제6항(’18.2.13. 이후:제7항)에 따른 요건을 충족하는 것으로 본다.
Q. 피합병법인으로부터 승계받은 합병법인의 주식(자기주식)을 합병대가로 교부하는 경우 사업의 계속성 요건 충족 여부
A. 합병법인이 피합병법인으로부터 승계받은 자기주식을 합병대가로 교부하는 경우 해당 자기주식을 제외하고 사업의 계속 여부를 판단함.
합병법인이 합병등기일이 속하는 사업연도의 종료일 이전에 피합병법인으로부터 승계한 자산가액의 2분의 1 이상을 처분하거나 사업에 사용하지 아니하는 경우에는 사업의 폐지로 보아 사업의 계속성 요건을 갖추지 못하게 된다
이 경우 “합병법인이 피합병법인으로부터 승계한 자산”이란 피합병법인의 유형자산, 무형자산 및 투자자산을 말하며, 합병 전에 피합병법인이 합병법인의 주식을 보유하는 경우 해당 주식은 피합병법인의 투자자산에 해당한다.
따라서 피합병법인으로부터 승계받은 합병법인의 주식(합병승계 자기주식)은 “피합병법인으로부터 승계한 자산가액” 산정 시 자산가액(분모)에 포함되며, 원칙적으로는 피합병법인으로부터 승계한 자산가액의 2분의 1 이상을 처분했는지 여부를 판정할 때 합병승계 자기주식을 처분하는 경우에는 합병승계 자기주식의 처분가액(분자)도 산정하는 것으로 해석될 수 있다.
이 경우 피합병법인이 보유하던 합병법인 주식을 승계받아 자기주식을 소각하는 경우에도 피합병법인으로부터 승계한 자산을 처분하게 되는 것이며, 이러한 경우까지 자산 처분 기준(2분의 1 이상 처분)을 적용할 경우 합병법인이 승계받은 사업을 정상적으로 영위하더라도 자산 처분 기준에 따라 사업의 계속성 요건을 충족하지 못하는 문제점이 발생하게 된다.
이에 따라, 「법인세법 시행령」 제80조의2 제7항 단서에서는 피합병법인이 보유하던 합병법인 주식을 승계받아 자기주식을 소각하는 경우에는 해당 자기주식을 제외하고 피합병법인으로부터 승계받은 자산을 기준으로 사업을 계속했는지 여부를 판정하도록 규정하고 있다.
<예규:서면-2016-법인-6007, 2017.4.25.>
「법인세법」 제44조 제2항 제3호 및 같은 법 시행령 제80조의2 제6항(’18.2.13. 이후: 제7항)에 따른 승계받은 사업 계속 여부를 판단할 때, 합병법인이 피합병법인으로부터 승계받은 자기주식은 같은 항의 “피합병법인으로부터 승계한 고정자산”에 해당하는 것이나, 해당 자기주식을 소각하는 경우에는 이를 제외하고 피합병법인으로부터 승계받은 고정자산을 기준으로 사업 계속 여부를 판단한다.
한편, 합병법인이 합병승계 자기주식을 피합병법인의 주주에게 합병대가로 교부하는 경우 그 주식의 소유권이 합병법인에서 피합병법인의 주주로 이전되므로 피합병법인으로부터 승계한 자산의 처분에 해당하게 된다.
<예규:서면-2019-법령해석법인-0250, 2019.8.29.>
「법인세법」 제44조 제2항 제3호 및 같은 법 시행령 제80조의2 제7항에 따라 승계한 사업의 계속 여부를 판단함에 있어 합병법인이 합병으로 인하여 피합병법인으로부터 승계받은 자기주식을 피합병법인의 주주에게 합병대가로 교부하는 경우에는 해당 자기주식을 제외하고 사업의 계속 여부를 판단한다.
