납세자의 억울한 세금은 마땅히 되돌려 받아야 한다. 일단 과세당국에 의해 과세된 세금은 돌려받기가 어렵다.
제도상은 이의신청·심사청구·심판청구·행정소송 등 다양한 방법이 있으나, 납세자 입장에서 보면 그 절차가 까다롭고 복잡해 전문성이 없으면 안된다. 세무사·회계사·변호사를 찾아가 하소연을 한다해도 ‘정통 길라잡이’가 아니면 인용과 승소를 이끌어 내기는 힘겹다. 국세신문은 창간 26년을 맞아 인용률 99%란 경이적인 신기록을 세운 김종관 세무사에게 ‘비법의 공유’를 제안했다. ‘조세불복 인용과 기각차이 알면 쉽다’를 연재한다. /편집자 주
<서울중앙지방법원 2008가합120090, 2009년 7월 17일>
1. 세금계산서 교부시기를 위반하여 세금계산서를 수취한 경우(대법원 2004도655, 2004.6. 25.)
2. 공부상 용도에 따라 주택에 포함하지 않고 기준시가로 양도소득세를 신고한 경우(조심 2010부130, 2010.8.10.)
3.무조사에 협조하지 않았다는 이유만으로 사기 기타 부정한 행위로 볼 수 없는 경우(국심 2005중0100, 2005.7.5.)
4'원천세 신고 후 무납부한 행위는 허위로 자료를 제출하거나 신고한 것이 아니므로 법인이 예수금계정에서 원천세를 제외한 사유가 구체적으로 밝혀지지 아니한 경우(조심 2010중2301, 2011.1.18.)
5.부정행위없이 하자있는 구매승인서를 수취한 경우(조심 2011중2805, 2011.12.15.)
6.사대가가 청구인에게 귀속되었음을 인정할 만한 증빙자료가 없는 경우(조심2012서1502, 2012.7.17.)
7.공동소유이나 청구인 명의로 등기하였다가 양도한 경우(조심 2012서1290, 2012.7.16.)
8.의신탁에 따른 이익은 결과적으로 배당소득에 대한 세율차이 만큼의 세제상이득에 불과한 것으로 명의신탁한 사실만으로 사기 그밖의 부정한 행위로 볼수 없음(조심2012서1476, 2012.11.10. 등 다수)
[10] 국세부과제척기간이 만료된 후에는 어떠한 처분도 할 수 없음
국세기본법 제26조의 2 제1항의 국세부과의 제척기간은 증액경정이나 직권감액 경정시 모두 적용하는 것으로 국세부과제척기간이 만료된 후에는 어떠한 처분(새로운 결정·증액경정·감액경정)도 할 수 없다(조세정책과－340, 2005.3.23.).
단, 판결에 의하여 다른 것으로 확정된 때에는 납세의무자는 국세부과제척기간이 경과한 후라도 경정청구를 할 수 있다(대법원 2005두 7006, 2006.1.26.; 부산지법 2010구합3955, 2011.1.27.).
국세부과제척기간 이후에 법원의 판결에 따라 재고지결정 처분시 납부불성실가산세는 당초 처분일까지만 부과되어야 함(서울고등법원2006나61033, 2007.05.09).
[11] 감액경정도 국세부과처분과 동일한 기간 내에 할 수 있음
국세를 부과할 수 있는 날부터 5년이 경과하고 10년의 기간 내에 국세기본법 제26조의 2 제1항 제1호의 사유로 부과처분한 경우에는 이에 대한 직권감액경정도 10년의 기간 내에 할 수 있다(조세정책과－340, 2005.3.23.).
[12] 당초 5년 내 부과처분을 하였다면 사기 기타 부정한 행위가 인정된다고 하더라도 직권에 의한 감액경정을 하기 위하여 10년의 제척기간을 적용할 수 없음
당초 5년의 기간 내에 부과처분을 하였다면 추후 사기 기타 부정한 행위가 인정된다고 하더라도 직권에 의한 감액경정을 하기 위하여 10년의 제척기간을 적용할 수 없는 것이다(조세정책과－340, 2005.3.23.).
[13] 중대하고 명백한 하자가 있는 당연무효에 해당하는 경우 부당이득반환청구권의 소멸시효기간이 경과하기 전까지 고충민원 신청이 가능함
❶ 과세처분이 당연무효가 되려면 그 처분에 위법사유가 있다는 것만으로는 부족하고 중대하고 명백한 하자가 있어야 한다(부산지방법원 2006구합3823, 2007.6.7.; 대법원 2004다64340, 2006.1.13.).
❷ 국세부과의 제척기간이 경과하면 정부의 과세권은 소멸되어 과세표준이나 세액을 변경하는 어떤 결정도 할 수 없는 것이나, 부과처분이 하자가 내용상 중대하고 외형상 명백하여 당연무효에 해당되어 국가를 상대로 부당이득반환청구의 성격이 포함되어 있는 경우에는 부과제척기간이 경과하였더라도 부당이득반환청구권의 소멸시효기간(5년)이 경과하기 전까지 고충민원을 신청할 수 있다(서면1팀－313, 2005.3.21.).
* 부당이득금반환청구권의 소멸시효 기산점：부당이득금반환청구권을 행사할 수 있을 때, 즉 그 과세처분으로 인한 오납이 있었던 때를 기준으로 함(대법원 87다카54, 1987.7.7.).
❸ 따라서 당연무효가 아닌 당초처분이 위법·부당한 처분인 경우에는 취소사유에 해당하는 것으로 부과제척기간 경과 후에는 어떤 처벌도 할 수 없어 고충민원 신청도 불가하다.
[14] 당연무효사유：부당이득반환청구권의 소멸시효기간이 경과하기 전까지
·고지서 송달에 잘못이 있어 고지서가 송달되지 아니한 사실이 확인되는 경우(대법원 79누168, 1979.8.13. 등)
·공시송달 요건에 해당하지 아니한 것을 공시송달한 경우(대법원 89누1414, 1990.4.13.)
·비과세 법인에 과세한 경우 또는 학교법인의 교육시설인 학교에 과세한 경우(대법원 74다1623, 1975.11.15.)
·체납자 아닌 제3자 소유물건에 대하여 압류한 경우(대법원 92누12117, 1993.4.27.)
·신탁부동산을 압류한 경우(대구지방법원 2009구합1862, 2010.1.6.)
❶ 소유권이전등기가 원인무효에 해당될 경우 압류처분도 당연 무효에 해당된다(서울고법 2007나73538, 2008.7.31.).
❷ 공동이행방식의 공동수급체 구성원의 체납을 이유로 공동 공사대금채권을 압류할 수는 없다(서울고법 2009누6584, 2010.1.21.).
1. 부과제척기간이 경과하여 과세처분한 경우(대법원 1993누17409, 1993.12.28.)
소득세법상 비영업대금이익의 귀속시기는 원칙적으로 약정에 의한 수입시기이고, 약정일에 이자소득의 실현가능성이 객관적으로 보아 상당히 높은 경우 실제 수입시기를 귀속시기로 보아 과세할 수 없는 것임(대법원 2009두13740, 2009.11.26.).
2. 국세심판원의 결정으로 과세표준이 증가된 경우 불이익변경금지원칙에 위배된 경우(대법원 2003두278, 2004.12.9.)
❸ 예정신고는 확정신고에 흡수되어 소멸되고 원고의 양도소득세 납세의무는 확정신고에 의하여 확정되었다 할 것이므로 예정신고시 초과납부세액은 당연무효이다(대법원 2008다38820, 2008.12.11.).
[15] 취소사유：부과제척기간 경과 전까지
·법령해석이 애매하거나 외형상 그 권리관계가 명백하지 아니하여 납세의무자가 아닌 자를 대상으로 부과처분을 한 경우
·조사경정절차에 단순한 과세대상의 요인, 조사방법의 잘못된 선택, 세액산출 등의 위법이 있는 경우
·명의수탁자에 대한 양도소득세 부과처분
·납세고지서에 과세표준과 세율, 세액 기타의 세액산출근거가 누락되어 있는 경우
·위헌인 법률에 근거한 과세처분
·조합원들에게 부과할 취득세를 조합주택에 과세한 경우
❶ 독촉절차 없는 압류는 당연무효가 아닌 취소사유에 해당한다(서울중앙지방법원 2008가합120090, 2009.7.17.).
❷ 증여행위가 납세의무가 성립한 후에 행해진 것으로서 그 유일한 재산에 대한 처분행위는 사해행위 취소사유에 해당한다(창원지방법원 진주지원 2006가단8104, 2006.9.26.)
❸ 특정채권의 이자를 상속재산가액에 포함시킨 처분은 취소사유에 불과할 뿐 무효사유에는 해당되지 않는다(서울고법 2007누17040, 2007.1.9.).
❹ 과세예고통지가 없어 과세적부심사청구 절차를 거치지 못하였다면 이는 취소사유에 해당한다(국심 2003중1369, 2004.10.18.).
[16] 부과제척기간이 경과한 사업연도의 결손금도 공제가능한 이월결손금임
❶ 납세의무자인 법인은 확정된 과세처분과는 독립한 별개의 처분인 그 뒤 사업연도의 법인세 부과처분의 효력을 다툼에 있어서는 종전의 과세표준 결정이 잘못되었다거나 법인세법의 관계규정에 따라 소득에서 공제될 수 있는 이월결손금이 있다는 등의 주장을 다시 할 수 있다 할 것이다(대법원 2003두4522, 2004.6.11.; 대법원 2005두12701, 2007.7.12.).
❷ 부과제척기간이 경과한 법인세 등을 법원의 확정판결일로부터 1년 이내에 재경정함에 있어서 확정판결의 주문내용이 아닌 심리내용(심리결과 납세자에게 불리한 결과를 초래하므로 기각한 내용)에 의하여 납세자에게 불리한 과세처분을 하고 이에 기초하여 부과제척기간이 경과한 사업연도의 결손금을 경정하여 변경된 이월결손금을 부과제척기간 내의 사업연도에 반영하여 계산된 과세표준으로 재경정하는 것이 타당하다(국심 96서1997, 1996. 12.27.).
❸ 국세부과제척기간이 경과된 2000사업연도의 이월결손금을 재산정하여 2004사업연도 이후의 법인소득금액을 경정하여야 하는 것이다(국심 2007서3165, 2008.3.20.; 국심 2007중243, 2007.7.12.).
[17] 경정통지가 부과제척기간이 경과하여도 부과제척기간 내에 이루어진 소득처분은 유효함
❶ 법인세 과세표준의 경정결정이 제척기간 경과 이전에 이루어진 그 경정통지 및 소득금액 변동통지가 법인세 부과의 제척기간이 경과한 이후에 이루어졌다고 하더라도 법인세 과세표준 경정처분이 무효라 할 수 없으며, 부과제척기간 내에 이루어진 소득세 과세처분 경정효력에도 영향이 없음(대법원 2009두13290, 2009.11.12.)
[18] 1996년 12월 31일 이전에 개설된 자녀 명의의 명의신탁 주식 등은 부과제척기간이 경과함
1982년 12월 21일 법률 제3578호로 시행된 구 상속세및증여세법 제34조에 의하면 직계존비속에게 양도한 재산(차명계좌 및 명의신탁 주식 등 무상양도 포함)은 증여한 것으로 간주하고 있다. (1997년 1월 1일 이후 증여추정규정으로 변경)
☞ 증여의제 : 특정한 거래사실이 세법에서 규정한 증여세 과세요건과 동일한 경우에는 그 사실이 민법상 증여와 다르더라도 증여와 같은 것으로 취급하는 것으로 이는 증여자의 증여의사와 수증자인 납세자가 무상으로 취득한 재산의 실제 존재여부 등을 불문하고 증여세 과세요건에 해당되면 증여세를 부과하는 것을 말한다.(현행 상증법상에서는 명의신탁 재산의 증여의제 규정만이 있음)
☞ 증여추정 : 법령에서 규정하고 있는 과세요건에 해당하는 경우 납세자가 그 반대사실을 입증하지 않는 한 증여로 보는 것으로서 증여의제와는 다르게 납세자가 반증하여 증여혐의에서 벗어 날 수 있다.
(1) 구 ‘상증세법 제34조 제1항’(배우자 등의 양도행위) : 1997년 1월 1일 이후 추정규정으로 전환
대법원 90누10230 판결 취지에 의하더라도, 모든 양도재산(무상양도, 명의신탁 등 포함)에 대해서는 양도 시점에 증여가 발생한 것으로 간주되도록 규정하고 있다. 따라서, 자녀 명의로 입금된 계좌를 차명계좌로 보더라도(=‘명의신탁’과 동일), 위 조항에 따라 증여로 간주되어야 한다.
* 구 상속세및증여세법 제34조(배우자등의 양도행위/법률 제3578호 1982년 12월 21일 시행)
① 배우자 또는 직계존비속에게 양도한 재산은 양도자가 당해 재산을 양도한 때에 그 재산의 가액을 그 양수자에게 증여한 것으로 본다.
(2) 상증세법 제45조의2(명의신탁재산의 증여간주) 규정1)
위 조항은 1975년 1월 1일 처음 도입된 것으로 주식의 경우 민사상 ‘명의신탁’임에도 불구하고 명의개서가 이루어진 시점에 상증세법에서는 ‘증여’가 이루어진 것으로 보아 증여세가 부과되어야 한다.
* 상속세및증여세법 제45조의 2(명의신탁재산의 증여의제)2)
①권리의 이전이나 그 행사에 등기 등이 필요한 재산(토지와 건물은 제외한다. 이하 이 조에서 같다)의 실제소유자와 명의자가 다른 경우에는 「국세기본법」 제14조에도 불구하고 그 명의자로 등기 등을 한 날(그 재산이 명의개서를 하여야 하는 재산인 경우에는 소유권취득일이 속하는 해 말일의 다음 날을 말한다)에 그 재산의 가액을 명의자가 실제소유자로부터 증여받은 것으로 본다. 다만 이하 생략
* 대법원 90누10230판결
“배우자나 직계존비속에게는 명의신탁을 위장하여 재산을 증여할 가능성이 클 뿐만 아니라, 배우자나 직계존비속 간에는 누가 재산을 관리하는가에 따라서 실질적인 소유권자를 판별하는 것도 쉽지 않고, 또 당초에는 실제로 명의신탁을 한 경우라도 명의신탁에 의하여 소유자의 명의가 이전되어 있는 상태를 이용하여 실질적으로 재산을 증여하여 버릴 가능성도 크므로, 상속세법 제34조 제1항 소정의 “양도한 재산”이라고 하는 것이 실질적으로 소유권이 이전된 재산만을 의미하는 것으로 해석한다면, 그 입법취지가 사실상 몰각되버릴 것이기 때문이다”
☞ 따라서, 1996년 12월 31일 이전에 자녀명의로 계좌개설 및 주식 등을 명의신탁 하였다면 해당 재산은 모두 증여된 것으로 간주되어야 하며, 이후 1995년에 해당 주식의 매각대금 역시 자녀의 소유로 간주된다. ⇒ 부과제척기간이 경과하여 증여세 과세 불가함
4. 조세부담의 감소：저가양도·고가양수는 조세의 부담을 감소시킨 것으로 각 세법에 규정
특수관계인과 거래로 인하여 조세부담을 감소시킨 결과가 발생하여야 하며, 조세의 부담을 감소시킨 결과가 없는 경우에는 부당행위계산 부인규정을 적용하지 아니한다. 즉 조세의 부담을 부당히 감소시킨 것으로 인정되는 유형에 대하여는 상속세및증여세법시행령 제26조, 부가가치세법시행령 제50조, 소득세법시행령 제98조 및 제167조, 법인세법시행령 제88조에 규정하고 있으며, 자세한 유형에 대하여는 장을 달리하여 설명하고자 한다.
5. 조세소송 등의 입증책임
[1] 조세쟁송에서 과세정당성에 대한 입증책임에 따라 소송의 승패가 좌우됨
❶ 조세소송의 경우 과세관청과 납세자는 소송에서 유리한 결과를 이끌어내기 위하여 사실을 주장하고 증거를 제시하는 등 입증활동을 하게 되는데, 이 과정에서 증거가 뚜렷하고 사실의 존부가 명백한 경우에는 입증책임이 개입될 여지가 없으나, 입증사실의 존부가 재판과정의 최종단계에 이르기까지 확정되지 않을 때에 어떻게 판결을 할 것인가에 대한 문제가 도출되며, 이러한 문제를 해결하는 방법이 입증책임을 통해 입증되지 않았을 때 부담하게 되는 패소위험을 없애서 재판의 종결을 구하는 방법이다.
❷ 따라서 조세소송에서의 입증책임의 분배는 실제 소송수행자의 입증활동의 기준이 될 뿐만 아니라 조사담당자에게는 조사활동의 지침으로서 활용할 수 있고, 과세관청에 입증책임이 있는 과세요건 등에 대하여는 세무조사를 할 때 그 입증자료를 확보하기 위하여 더욱더 노력해야 할 필요성이 부각된다.
❸ 그러나 과세처분시 장차 있을지도 모를 소송에 대비하여 증거자료를 확보해 둘 필요가 있는데도 이를 소홀히 다룸으로써 장기간의 전심절차를 거친 후 소송절차에 이르러서 증거의 일실로 인하여 입증의 실패를 초래하는 경우가 있고, 더구나 증거자료를 확보하려 해도 대개의 과세자료가 납세의무자의 생활영역권에 있는 형편이어서 과세관청측의 입증이 결코 용이하지 않는 것이 현실이다.
❹ 이와 같은 이유로 조세소송에 있어서 입증책임은 그 분배의 문제보다는 입증책임을 부담하는 측에서 어느 정도 입증하면 되는가라는 증명도의 완화 내지 입증의 필요의 전환에 관한 문제가 오히려 더 중요하게 부각되고 있다.
❺ 조세소송에서는 민사소송과는 달리 증거자료를 양자가 공유하고 있는 것이 아니라 대부분 납세자의 수중에 있어 과세관청으로서는 과세처분의 근거가 되는 사실관계에 관한 입증을 하기가 어려움이 있음에도 법에 명문규정이 존재하지 않기 때문에 입증책임의 배분은 판례와 학설에 의지하고 있다.
❻ 조세소송의 입증책임, 과세절차상 적법요건의 구비에 대한 입증책임과 시가의 입증책임에 관한 대법원의 입장은 일관되게 과세관청에게 있다고 해석하고 있으며, 시가를 산정하기 어려워 상속세및증여세법상 보충적 평가방법을 택할 수밖에 없었다는 점에 관한 입증책임을 모두 과세관청에 부담시키고 있다(대법원 2004두2271, 2004.5.13. 외 다수 같은 뜻).
❼ 법인세법상 부당행위계산시 적용되는 시가를 산정함에 있어서는 매매사례가액, 감정가액, 상속세및증여세법상 보충적으로 평가한 가액을 적용함에 있어서 어느 한 가액을 시가로 적용할 수밖에 없다는 점을 명확히 입증하여 과세할 필요가 있다.
❽ 그러나 예외적으로 행정소송에 있어서 직권주의가 가미되고 있다고 하더라도 여전히 변론주의를 기본구조로 하는 이상 행정처분의 위법을 들어 그 취소를 청구함에 있어서는 직권조사사항을 제외하고는 그 취소를 구하는 자가 위법사유에 해당하는 구체적 사실을 먼저 주장하여야 한다고 해석함으로써 위법을 다투는 납세자에게 그 입증책임을 부담시킨 판례도 있음에 유의할 필요가 있다(대법원 98두2768, 2000.3.23. 같은 뜻).
❾ 따라서 과세관청이던 납세자이던 입증책임이 있는 부분에 대하여는 결정적인 증거를 확보하거나 자기에게 유리한 증거자료를 제출하여 소송과정에서 유리하도록 하는 지혜가 필요하다.
※절약가이드=입증책임을 잘못 판단하면 불필요한 입증자료를 찾는데 시간과 비용을 낭비하게 되므로 꼭 사전에 입증책임이 누구에게 있는가를 확인할 필요가 있다.
[2] 절차적 적법요건에 관한 입증책임은 과세관청에 있음
❶ 대법원은 과세처분에 대한 행정소송에 있어 과세원인 및 과세표준금액 등 과세요건이 되는 사실에 대하여는 다른 특별한 사정이 없는 한 과세관청에 그 입증책임이 있다고 일괄되게 판시하고 있다(대법원 84누124, 1984.7.24.).
❷ 그러나 행정소송에 있어서 직권주의가 가미되어 있다고 하더라도 여전히 별론주의를 기본구조로 하는 이상 행정처분의 위법을 들어 그 취소를 청구함에 있어서는 직권조사사항을 제외하고는 그 취소를 구하는 자가 위법사유에 해당하는 구체적 사실을 먼저 주장하여야 한다(대법원 99두8107, 2001.1.16.).
