세무법인 가덕 국제부 대표
세계경제가 급속도로 글로벌화 되고 국가간 FTA 체결 등으로 국제거래가 급증하고 있다. 이에 수반되는 국제조세문제를 해소하기 위해 OECD에서는 ‘OECD모델조세 협약’을 제정하여 회원국들이 국제조세행정을 집행토록 권장하고 있다. 그러나 세계각국은 자국의 과세권 확보에만 집착하여 이러한 모델규정을 통일적으로 집행하지 않는 사례가 늘어나고 있다. 이에 따라 국가간 과세권분쟁이 더욱 증가하고 있다. 여기에다 OECD가 제정한 모델규정(법률)은 추상적이어서 전문지식이 없으면 이를 이해하기 어렵기 때문에, 모델규정의 해석을 둘러싸고 각국의 과세당국간 그리고 과세당국과 납세자간에 분쟁이 자주 발생하고 있다. 한성수 세무법인 가덕 국제부대표(세무학박사)는 OECD모델조세협약을 일본어 번역에 이어 세계 두 번째로 한글로 번역하는데 성공했다. 이 한글판은 2004년 OECD로부터 번역저작권을 부여 받았다. 한 대표는 2003년 OECD모델을 번역만 한 것이 아니라 어려운 부분에 대해서는 해설을 붙여 독자들이 보다 쉽게 OECD모델협약을 접할 수 있도록 하였다. 특히 한 대표는 2010년 OECD모델을 독자들이 그 내용을 보다 쉽게 이해할 수 있도록 최대한 ‘의역(意譯)’방식으로 번역하고 해설을 붙여 활용가치를 높였다. 2003년 OECD모델 이후 개정된 내용이 많고, 국제규범으로서의 OECD모델조세협약의 중요성을 감안할 때 보다 많은 사람들이 이해할 필요성이 있다. 따라서 <국세신문사>는 국제조세 전문가인 한성수 대표에게 2010년 OECD모델의 번역을 요청하여 이를 장기 연재한다. /편집자 주
일방체약국은 동 거주자의 소득에 대한 세액에서 타방체약국에 지급한 세액과 동일한 금액을 공제하여야 한다. 그러나 그러한 공제는, 공제가 허용되기 전 계산된 바와 같이, 타방체약국에서 발생한 그러한 소득에 귀속될 세액부분을 초과할 수 없다.
[제32호] 이 두 조문은 일반적으로 입안되어 있고, 면제나 세액공제의 계산방법에 관한 상세한 규칙을 정하지 않고 있어 계산방법은 국내법 및 적용 가능한 관행에 따른다. 협약 자체에서 문제를 해결하고자 하는 체약국은 양자협상을 통하여 그렇게 할 수 있다.
E. 자격의 충돌
[제32.1호] 제23A조와 제23B조는 소득 또는 자본이 원천지국에 의해 협약의 규정에 따라 과세될 수 있는 경우, 사안에 따라 면제 또는 공제방법을 통하여 감면을 허용할 것을 요구하고 있다. 이와 같이 협약이 원천지국에 소득 또는 자본에 대한 과세를 인정하는 경우, 거주지국은 동 소득 또는 자본과 관련하여 면제 또는 공제방법을 적용할 의무를 지닌다.
[제32.2호] 두 조문에서 사용되는 “협약의 규정에 따라 과세될 수 있는”이라는 문구의 해석은 거주지국과 원천지국이 협약의 규정의 목적상 소득 또는 자본을 달리 분류하는 경우에 특히 중요하다.
[제32.3호] 그 점에 있어서 다른 상황을 고려하는 것이 필요하다. 원천지국과 거주지국의 국내법의 차이 때문에 원천지국이 특정한 소득 또는 자본에 대하여 거주지국이 동일한 소득 또는 자본에 적용하였을 것과 다른 협약의 규정을 적용하는 경우, 동 소득은 원천지국이 해석하고 적용하는 바와 같이 협약의 규정에 따라 여전히 과세된다. 그러므로 이 두 조문은 국내법 차이에서 발생하는 자격의 충돌에도 불구하고 거주지국이 이중과세 배제조치를 허용할 것을 요구하고 있다.
[제32.4호] 이점은 다음의 예로 설명될 수 있다. E국에 설립한 파트너십은 E국에 있는 고정사업장을 통하여 사업을 영위하고 있다. R국 거주자인 파트너는 그의 파트너십 권리를 양도한다. E국은 파트너십을 세무상 투명하게 취급하는 반면 R국은 파트너십을 과세실체로 취급하고 있다.
따라서, E국은 파트너십 권리의 양도는 R국과의 협약의 목적상 파트너에 의한 파트너십 사업자산의 양도로, 제13조 제1항 또는 제2항에 따라 E국에서 과세할 수 있다고 생각한다. 파트너십을 과세실체로 취급하는 R국은 파트너십 권리의 양도는 법인의 주식의 양도에 유사하므로 제13조 제5항을 이유로 E국이 과세할 수 없다고 생각한다.
이러한 경우에 자격의 충돌은 양국의 국내법이 파트너십을 다르게 취급하고 있기 때문에 발생하는 것이고, R국은 E국이 제23A조 또는 제23B조의 적용의 목적상 “협약의 규정에 따른” 양도이익을 과세한 것으로 간주하여야 한다.
따라서, R국의 국내법이 양도이익을 법인주식의 처분으로부터 발생하는 소득으로 취급한다는 사실과 E국의 소득에 대한 권리가 R국의 소득에 대한 권리와 일치하는 경우 R국은 제23A조 또는 제23B조에 따라 감면을 허용할 필요가 없다는 사실에도 불구하고, R국은 제23A조에 따라 면제 또는 제23B조에 따라 세액공제를 허용하여야 한다. 따라서 이 경우 이중과세는 발생하지 않는다.
[제32.5호] 그러나 제23A조 또는 제23B조는, 원천지국이 일정한 소득에 대하여 거주지국이 적용 가능하다고 생각하는 것과 다른 협약의 규정을 적용하여 조세를 부과하는 모든 경우에 거주지국이 이중과세를 제거할 것을 요구하지 않는다.
예를 들어, 위의 예에서 제13조 제2항을 적용하기 위하여, E국은 파트너십이 고정된 사업장소를 통하여 사업을 영위하였다고 생각하고, R국은 파트너십은 E국에 고정된 사업장소를 가지고 있지 않기 때문에 제5항이 적용된다고 생각할 경우, E국이 협약의 규정에 따라 소득을 과세했는지에 대해 실제적인 논쟁이 있게 된다.
만일 E국이 제13조 제2항을 적용할 때, R국의 해석에 따르면 “사업자산의 일부를 구성하는”이라는 문구의 의미에 해당하지 않을 일정한 자산을 포함하기 위하여 동 문구를 해석하는 경우에도 마찬가지의 경우가 된다.
사실에 대한 다른 해석 또는 협약의 규정에 대한 다른 해석에서 발생하는 충돌은, 이 충돌이 협약 규정의 다른 해석이 아니라 국내법의 다른 규정 때문에 충돌이 발생하는 경우, 위에 설명한 “자격의 충돌”과 구분되어야 한다.
전자의 경우, R국이 사실의 잘못된 해석 또는 협약의 잘못된 해석이라고 생각하는 것에 근거하여 E국이 과세를 하였다면 R국은 E국이 협약의 규정에 따라 과세를 하지 않았다고 주장할 수 있다. 각국은 이중과세가 배제되지 못할 경우에 이러한 유형의 충돌을 해결하기 위하여 제25조의 규정(상호합의절차) 및 동 조의 제3항을 사용하여야 한다.
[제32.6호] “이 협약의 규정에 따라 과세될 수 있는”이라는 문구는 또한 제23A조 하에서 발생할 수 있는 이중비과세 사례와 관련하여 해석되어야 한다.
원천지국이 협약의 규정이 아니라면 과세하였을 소득 또는 자본을 협약 때문에 과세하지 못한다고 생각할 경우, 거주지국은 제23A조 제1항을 적용할 목적으로, 만일 거주지국이 원천지국의 입장에 있다면 동 소득을 과세하기 위하여 협약을 달리 해석하였을 것이라고 하더라도, 동 소득은 협약의 규정에 따라 원천지국에서 과세될 수 없다고 생각하여야 한다.
따라서, 거주지국은 제1항에 따라 동 소득을 면제할 필요가 없는 바, 이는 이중과세를 배제하려는 제23조의 기본 기능과 일치하는 결과이다 .
[제32.7호] 이러한 상황은 위의 예를 변형하여 설명할 수 있다. E국에 설립한 파트너십은 E국에 있는 고정된 사업장소를 통하여 사업을 영위하고 있다. R국 거주자인 파트너는 그의 파트너십 권리를 양도한다.
그러나 위의 사실을 변경하여 E국은 파트너십을 과세실체로 간주하나, R국은 이를 세무상 투명하게 취급한다고 가정하자. 더 나아가 R국은 면제방법을 적용하는 국가라고 가정하자.
E국은 파트너십을 법인체로 취급하기 때문에, 파트너십 권리의 양도를 법인의 주식의 양도와 유사하게 취급하며, E국은 제13조 제5항 때문에 이를 과세하지 못한다. 반면에 R국은 파트너십 권리의 양도는, 파트너십이 운영한 사업자산을 파트너가 양도하는 것으로 제13조 제1항 또는 제2항에 따라 E국에 의해서 과세되었어야 한다고 생각한다.
그럼에도 불구하고 제23A조의 제1항에 따라 동 소득을 면제할 의무가 있는지를 결정함에 있어서, R국은 협약의 규정이 E국의 국내법과 연계하여 적용된다고 하여도, E국은 협약의 규정에 따라 동 소득을 과세할 수 없다고 생각하여야 한다. 따라서, R국은 동 소득을 면제할 의무가 없다.
F. 시기 불일치
[제32.8호] 원천지국의 특정 소득이나 자본에 대한 과세를 허용하는 협약의 규정은 조세가 부과되는 시기에 대해 어떤 제한도 두고 있지 않다(예를 들어, 제15조 주석 제2.2호 참조).
제23A조와 제23B조는 협약의 규정에 따라 원천지국이 소득이나 자본을 과세할 수 있는 경우 감면을 허용토록 요구하고 있기 때문에, 원천지국이 조세를 언제 부과하였는지에 관계없이 감면을 허용하여야 한다는 결론에 이르게 된다.
따라서 원천지국이 보다 이전 연도나 이후 연도에 조세를 부과한다고 하여도, 거주지국은 소득이나 자본에 대해 공제방법 또는 면제방법을 통해 이중과세를 배제하여야 한다.
그러나 일부 국가는 양자협약에서 제23A조 또는 제23B조의 문구를 따르지 않고 협약에 따른 이중과세배제를 국내법에 규정된 이중과세배제와 연계한다. 이런 국가는 원천지국이 다른 과세연도에 조세를 부과하는 경우에 발생할 수 있는 이중과세를 제거하기 위해 다른 방법(예를 들어, 상호합의 절차)을 모색할 것으로 기대된다.
