세무법인 가덕 국제부 대표
세계경제가 급속도로 글로벌화 되고 국가간 FTA 체결 등으로 국제거래가 급증하고 있다. 이에 수반되는 국제조세문제를 해소하기 위해 OECD에서는 ‘OECD모델조세 협약’을 제정하여 회원국들이 국제조세행정을 집행토록 권장하고 있다. 그러나 세계각국은 자국의 과세권 확보에만 집착하여 이러한 모델규정을 통일적으로 집행하지 않는 사례가 늘어나고 있다. 이에 따라 국가간 과세권분쟁이 더욱 증가하고 있다. 여기에다 OECD가 제정한 모델규정(법률)은 추상적이어서 전문지식이 없으면 이를 이해하기 어렵기 때문에, 모델규정의 해석을 둘러싸고 각국의 과세당국간 그리고 과세당국과 납세자간에 분쟁이 자주 발생하고 있다. 한성수 세무법인 가덕 국제부대표(세무학박사)는 OECD모델조세협약을 일본어 번역에 이어 세계 두 번째로 한글로 번역하는데 성공했다. 이 한글판은 2004년 OECD로부터 번역저작권을 부여 받았다. 한 대표는 2003년 OECD모델을 번역만 한 것이 아니라 어려운 부분에 대해서는 해설을 붙여 독자들이 보다 쉽게 OECD모델협약을 접할 수 있도록 하였다. 특히 한 대표는 2010년 OECD모델을 독자들이 그 내용을 보다 쉽게 이해할 수 있도록 최대한 ‘의역(意譯)’방식으로 번역하고 해설을 붙여 활용가치를 높였다. 2003년 OECD모델 이후 개정된 내용이 많고, 국제규범으로서의 OECD모델조세협약의 중요성을 감안할 때 보다 많은 사람들이 이해할 필요성이 있다. 따라서 <국세신문사>는 국제조세 전문가인 한성수 대표에게 2010년 OECD모델의 번역을 요청하여 이를 장기 연재한다. /편집자 주
제24조 무차별
총설
[제1호] 이 조문은 특정한 상황에서 조세차별의 제거와 관련된 것이다. 모든 조세제도는 예를 들어 납세의무 또는 지급의무의 차이에 근거하여 합법적인 차별을 하고 있다. 이 조문의 무차별규정은 부당한 차별을 방지하여야 할 필요성과 이런 합법적인 차별을 고려할 필요성과의 조화를 꾀하고 있다. 이런 이유로 이 조문은 부당하게 소위 “간접적인” 차별을 포함할 정도로 확대되지 말아야 한다.
예를 들어, 국적을 근거로 한 차별을 언급하고 있는 제1항은 개인이 국가가 발행한 여권을 소유하고 있는지 또는 이 여권의 권리가 있는지에 근거하여 개인을 다르게 취급하는 것과 같이 실제로 국적에 근거한 위장된 형태의 차별을 금지하지만, 거주에 근거한 차별이 간접적으로는 제1항의 목적상 국적에 근거한 차별이라고 결론짓기 위해 특정 국가의 비거주자는 이 국가의 국민이 아닌 사람을 주로 포함한다고 주장할 수 없을 것이다.
[제2호] 마찬가지로 이 조문의 규정들은 최혜국취급을 요구하는 것으로 해석할 수 없다. 특정 국가가 타방체약국의 국민이나 거주자에게 조세혜택을 부여하는 양자 또는 다자 협약을 체결한 경우, 이 협약의 체약국이 아닌 제3국의 국민이나 거주자는 제3국과 특정국가간의 이중과세협약에 있는 유사한 무차별규정을 이유로 조세혜택을 주장할 수 없다.
조세협약은 상호주의 원칙에 근거하기 때문에, 특정 체약국이 양자 또는 다자협약에 따라 다른 체약국의 거주자나 국민에게 이들 체약국간의 특별한 경제적인 관계를 이유로 부여하는 조세혜택은, 이 특정 체약국과 제3국간 조세협약의 무차별 규정에 따라 제3국의 거주자나 국민에게 확대될 수 없다.
[제3호] 제24조의 여러 규정은 특정 이유(예, 제1항의 경우 국적)에만 근거한 조세차별을 금지하고 있다. 따라서 이 규정들이 적용되기 위해서는 다른 관련 사항들이 동일해야 한다. 제24조의 여러 규정은 이 결과를 얻기 위해 다른 문구를 사용하고 있다(예, 제1항과 제2항의 “동일한 환경”; 제3항의 “동일한 활동을 영위하는”; 제5항의 “유사한 기업”).
이 조문은 특정 이유에만 근거한 차별을 제거하기 위한 것으로, 외국인, 비거주자, 다른 국가의 기업이나 비거주자가 소유 또는 통제하는 국내기업에 국민, 거주자 또는 거주자가 소유 또는 통제하는 국내기업보다 더 유리한 조세혜택을 제공하기 위한 것은 아니다(예를 들어 아래 제34호 참조).
[제4호] 끝으로 아래 제79호에서 설명하는 바와 같이, 이 조문의 규정은 이 협약의 다른 조문들의 맥락에서 해석되어야 하기 때문에, 이들 다른 조문들의 규정이 명시적으로 위임한 조치는, 이들이 예를 들어 단지 비거주자에 대한 지급에만 적용된다고 하여도 이 조문의 규정들에 위배되는 것으로 간주할 수 없다.
그러나 반대로 특정한 조치가 이 조문의 규정에 위배되지 않는다고 하여도 이것이 협약에 의해 인정된다는 것을 의미하는 것은 아닌데, 이는 이 특정한 조치가 이 협약의 다른 조문들에 위배될 수 있기 때문이다.
1. Nationals of a Contracting State shall not be subjected in the other Contracting State to any taxation or any requirement connected therewith, which is other or more burdensome than the taxation and connected requirements to which nationals of that other State in the same circumstances, in particular with respect to residence, are or may be subjected. This provision shall, notwithstanding the provisions of Article 1, also apply to persons who are not residents of one or both of the Contracting States.
1. 일방체약국의 국민은 타방체약국에서, 특히 거주와 관련하여 동일한 상황에 있는 동 타방체약국 국민이 부담하거나 부담할 수 있는 조세 및 관련 의무와 다르거나 또는 그보다 더 과중한 조세 또는 관련 의무를 부담해서는 안 된다. 이 규정은 제1조의 규정에도 불구하고 일방 또는 양 체약국의 거주자가 아닌 자에게도 적용되어야 한다.
제1항
[제5호] 이 항은 과세목적상 국적에 따른 차별은 금지되며, 상호주의에 따라 일방체약국의 국민은 타방체약국에서 동일한 상황에 있는 타방체약국의 국민보다 불리한 대우를 받지 않는다는 원칙을 규정하고 있다.
[제6호] 무차별 원칙은 19세기말 고전적 형태의 이중과세협약이 나타나기 전에도 여러 가지 서술방법과 다소 넓은 적용범위로 국제조세관계에서 적용되었음을 주목할 가치가 있다. 이와 같이 특히 19세기에 각국이 자국 국민의 거주지를 불문하고 그들에게 외교상의 보호를 확대하고 강화하기 위하여 체결한 많은 여러 종류의 협약(영사 또는 관계수립협약, 우호 또는 통상조약 등)에는 양 체약국이 각각 타방체약국 국민에게 자국 국민과 동일한 대우를 부여한다는 조항을 두고 있다.
이러한 조항들이 그 후에 이중과세협약에 반영되었다는 사실은 결코 그 본래의 정당성이나 범위에 영향을 미치는 것은 아니다. 제1항 본문은 이 항은 제1조에 의해 일방체약국 거주자인 국민에게만 한정되어 적용되는 것이 아니라, 양 체약국의 거주자인지의 여부에 관계없이 양 체약국의 모든 국민에게 적용된다고 규정하고 있다. 달리 말하자면, 일방체약국의 모든 국민은 타방체약국에 이 조항의 혜택을 요청할 권리가 있다. 이는 특히 양 체약국의 거주자는 아니나 제3국에 거주하는 체약국의 국민에게 유효하다.
[제7호] “동일한 상황에 있는”이라는 표현은 일반적인 세법 및 법령 적용관점에서 법과 사실관계에 있어서 본질적으로 유사한 상황에 있는 납세자(개인, 법인, 파트너십 및 단체)를 일컫는다. “특히 거주와 관련하여”라는 표현은 납세자의 거주성이 납세자가 유사한 상황에 위치해 있는지 여부를 결정하는 관련요소중의 하나라는 점을 분명히 하고 있다.
“동일한 상황에 있는”이라는 표현은 그 자체로 일방체약국의 거주자인 납세자와 그 국가의 거주자가 아닌 납세자는 동일한 상황에 있는 것이 아니라는 것을 입증하기에 충분할 것이다.
사실 “특히 거주와 관련하여”라는 표현이 1963년 협약초안이나 1977년 협약모델에서 나타나지 않지만, 회원국들은 “동일한 상황에 있는”이라는 표현을 적용하고 해석함에 있어 납세자의 거주지가 고려되어야 한다는 입장을 유지하여왔다. 그러나 협약모델을 개정하면서, 재무위원회는 납세자의 거주지에 대하여 명확히 특별한 언급을 하는 것이 유용하다고 생각한 바, 그렇게 함으로써 “동일한 상황에 있는”이라는 표현의 해석에 대한 모든 가능한 의문을 피할 수 있다고 느꼈기 때문이다.
[제8호] 그러므로 제1항을 적용함에 있어 내재하는 의문은 동일한 국가의 거주자인 두 사람이 다른 국적을 가지고 있다는 이유만으로 다르게 취급되어야 하느냐는 것이다.
