조세불복 인용과 기각차이 알면 쉽다‘를 본지에 연재하고 있는 김종관 세무사(삼송세무법인 대표)가 대주주의 부의 대물림을 합리화한 신설 ‘상증법 제41조의2’에 대해 문제를 제기했다. 2016년 1월 1일부터 적용되는 개정세법의 요지는 지금까지 초과 배당에 따른 이익에 대해 증여세를 과세할 경우 중복과세의 문제점이 야기되기 때문에 이를 해소하기 위한 방안으로 초과 배당에 대한 증여규정을 신설한 것이다. 증여세와 소득세 중 큰 금액으로 과세하면 중복과세를 피할 수 있다는 취지다. 그러나 김 세무사는 실질귀속자인 대주주에게는 소득세를 과세하지 못할 뿐 아니라 누진세율적용 및 자산무상이전 등 국세회피의 빌미를 제공한다고 지적한다. 문제점이 뭔지 짚어본다. /편집자 주    

글 싣는 순서
1. 사실관계 및 판례동향
2. 법원 판례 분석
3. 차명주식 과세의 문제점

■차등배당(초과배당, 불균등 현금배당)에 따른 이익의 증여
○차등배당이라 함은?
소유한 주식 규모에 따라 배당에 차등을 두는 것. 즉 대주주가 소액주주에게 배당권리의 일부를 양보 또는 포기함으로써 소액주주가 보다 많은 배당을 받도록 하는 경우가 이에 해당됨
-증권거래법상 및 소득세법상 소액주주의 범위(증령9조의 2, 소령38조 3항)는 발행주식총액의 1% 금액과 3억원(액면가액) 중 적은 금액 미만의 주식 또는 출자지분을 소유하는 주주(다만, 지배주주 등과 특수관계에 있는 자는 소액주주 등으로 보지 않음)
-법인세법상의 소액주주의 범위(법령 87조 2항)는 지분율 1% 미만인 주주(비상장, 비등록법인 포함). 다만, 당해 법인의 지배주주 등과 특수관계에 있는 자는 소액주주 등으로 보지 아니한다.
○ 사실관계
특수관계자간에 설립한 비상장법인의 주주인 父(부)가 배당을 포기하고 子(자)에게 모두 배당을 할 경우 父(부)와 子(자)간의 이익을 분여한 경우 증여세 등 과세가 가능한지 여부

■문제점 ① : 조세회피목적으로 특수관계자간에 차등배당을 한 경우까지 주주평등의 원칙에 위배되지 않은 것으로 볼 수 있는지
○상법 규정 및 판례동향
◆차등배당에 대한 상법 규정 및 판례 : 주주평등의 원칙 
*상법상 동종 주식간의 차등배당 : 인정하지 아니함(상법 제464조)
이익배당은 각 주주가 가진 주식수에 따라 배당하여야 하기 때문에 동종주식 사이에는 주주평등의 원칙에 의하여 차등배당은 인정되지 아니함(원칙은 무효임)
*대법원 판례는 동종 주식간의 차등배당 : 특수관계없는 소액주주 차등배당에 한해 예외로 인정함
주주총회의 결의에 의하여 대주주와 소액주주에게 차등배당을 하기로 한 결의는 대주주 스스로 배당받을 권리를 포기하거나 양도하는 것과 마찬가지여서 상법 제464조에 위반되지 아니한다고 판시하고 있음(대법원 1980. 8. 26.  선고, 80다1263 판결)
*상법상 수종의 주식간의 차등배당 : 예외적으로 가능함(상법 제464조)
보통주, 우선주 등 종류가 다른 주식의 경우에도 정관 등의 규정에 따르는 경우 주주평등의 원칙이 무시되는 것은 아님 ☞ 차등배당 가능함
*상법 제464조(이익배당의 기준) : 이익배당은 각 주주가 가진 주식의 수에 따라 한다. 다만, 제344조 제1항을 적용하는 경우에는 그러하지 아니하다.

이익배당은 배당가능이익의 범위 내에서 직전사업연도말에 각 주주가 가지는 주식수에 따라 배당이 이루어지지 않으면 상법 제464조의 주주평등원칙에 반하여 무효임.
- 이익배당은 직전사업연도말 결산을 하여 손익을 확정한 배당가능이익의 범위 내(상법 제462조)에서 주주총회의 승인에 의하여 이루어지면서
- 주주평등의 원칙은 주식회사법의 기본원칙이고 강행법규적 성질을 가진다고 할 것이므로 직전사업연도말 현재 각 주주가 가지는 주식수에 따라 배당이 이루어지지 않으면 상법 제464조의 주주평등원칙에 반하여 무효이므로 차등배당을 할 수 없도록 되어 있음.
○다만, 대법원은 대주주가 특수관계없는 소액주주에게 차등배당을 한 경우에는 예외적으로 차등배당을 허용하고 있음(대법원 1980. 8. 26.  선고, 80다1263 판결)
- 주주총회의 결의에 의하여 대주주와 소액주주에게 차등배당을 하기로 한 결의는 대주주 스스로 배당받을 권리를 포기하거나 양도하는 것과 마찬가지여서 상법 제464조에 위반되지 아니한다고 판시하고 있음(대법원 80다1263, 1980. 8. 26.)
- 주주전원이 출석한 총회에서 대주주들이 스스로 그들에게 배당할 몫의 일부를 소액주주들에게 균등배당하기로 결의한 경우에는 상법 제464조의 주주평등의 원칙에 위반되지 않음(서울고법 79나 3882, 1980.4.14.)
- 소액주주라 함은 증권거래세법 및 법인세·소득세법에서 보듯이 지배주주 등과 특수관계에 있는 자는 소액주주로 보지 않도록 되어 있음
○따라서, 조세회피를 위한 특수관계자간에 차등하여 배당한 경우까지 주주평등의 원칙을 허용하고 있는 것은 아니므로 父가 子에게 차등배당한 것은 무효에 해당되어 균등배당할 금액에 대하여 父는 소득원천에 대한 소득세를, 초과배당한 금액에 대하여는 현금증여를 받은 것으로 子가 증여세를 각각 납부하여야 하는 것임

■문제점 ② : 특수관계자간에 차등배당을 한 경우 법인세법상 부당행위계산부인 규정을 적용할 수 있는지
○세법 규정 및 판례동향
◆법인세법상 부당행위계산부인 : 차등배당 적용
*부당행위계산부인 요건 : ①특수관계자간 ②행위 계산의 부당성 ③조세부담 감소
*지배주주 법인이 특수관계자간 다른 주주에게 이익배당 분여시 부당행위계산 규정이 적용됨
-경제적으로 합리성을 결여한 행위로서 원고들 법인의 조세부담을 부당하게 감소시키는 행위로서 법인의 소득에 대한 조세의 부담을 부당히 감소시킨 것으로 인정되어 부인되어야 할 대상은 특수관계에 있는 주주들에게 정상가액으로 양도하였을 경우와의 차액을 기준으로 산정하여야 하고 단순히 주식의 액면가액을 기준으로 산정할 것은 아니라고 할 것임.(대법원 92누9012, 1993.5.27.)
- 법인이 지배주주로서 출자하고 있는 법인의 이익을 배당함에 있어서 지배주주인 법인이 부당히 조세를 감소시킬 목적으로 배당수익을 포기하여 그 이익을 특수관계있는 다른 주주에게 분여한 사실이 명백한 경우 부당행위계산 규정이 적용됨 (법인22601-791, 1989.3.4.)
-정상배당의 경우 배당받았을 주식을 위 차등배당결의를 통하여 특수관계에 있는 주주들에게 낮은 대가로 양도함은 이익분여행위(부당행위)에 해당됨(대법원·92누9012, 1993.5.27.)
-비상장법인이 배당을 함에 있어서 개인주주에게는 평균배당률보다 높은 배당률로 배당하고 당해 개인주주와 특수관계에 있는 법인주주에게는 낮은 배당률로 차등배당한 경우로서 차등 배당결의에 참여한 법인주주가 과점주주인 경우에는 부당행위계산의 부인규정을 적용할 수 있음.(조법 1264-220, 1983.3.2)
*특수관계없는 소액주주에게만 배당을 하는 경우 부당행위계산 규정이 적용되지 않는 것임
-비상장법인이 개인 지배주주에게는 법인의 재무구조를 위하여 배당을 하지 않고 소액주주에게만 배당을 하는 경우, 배당을 하는 법인과 지배주주간에는 법인세법상의 부당행위계산 부인규정이 적용되지 않는 것이며, 주주 상호간에도 법인세법 제52조 및 소득세법 제41조의 규정에 의한 부당행위계산 부인규정이 적용되지 않는 것임.(서사-1667, 2005.9.16. 및 서면 법규-364, 2013.3.29.)
-법인세법상의 소액주주의 범위(법령 87조 2항)은 지분율 1% 미만인 주주(비상장,비등록법인 포함). 다만, 당해법인의 지배주주 등과 특수관계에 있는 자는 소액주주 등으로 보지 아니한다.
*지배주주인 법인과 배당을 하는 법인 간에는 부당행위계산 부인규정이 적용되지 아니함(법인세 기본통칙 52-88…4 )

설사, 차등배당이 유효 하더라도 법인세법상 부당행위계산부인 규정에 의하여 분여한 법인은 법인세가 과세되고, 분여받은 특수관계가 있는 주주에게는 상여·배당처분 등으로 분여한 자 및 분여받은 자 모두 과세되고 있으므로 문제점이 없으나, 현금증여와 동일한 초과 배당소득에 대하여 배당소득세 등으로 종결한다면, 10년간 동일인으로부터 합산하여 증여세를 과세할 수 없는 문제점이 발생되므로 이에 대한 보완책을 마련할 필요성이 있음

■문제점 ③ : 특수관계가 없는자 간에 차등배당을 한 경우 법인세법상 비지정기부금으로 부당행위계산부인 규정을 적용할 수 있는지
○세법 규정 및 판례동향
◆지배주주 법인이 특수관계가 없는 다른 주주에게 이익배당 분여시 비지정기부금에 해당됨
 *기부금으로 처리할 무상증여가액은 ①당해 법인과 특수관계가 없는 자에게 지출하여야 하며(지출상대방), ②법인의 사업과 직접 관련 없어야 하고(지출목적), ③무상, 저가양도로 지출          하여야 하며(대가), ④재산적가치가 있는 증여의 가액이어야 한다(목적물) ⑤정당한 사유가 없는 경우이어야 함
-특수관계가 없는 주주들과의 사이에 정상배당의 경우 배당받았을 주식을 일부 초과 배당받은 금원과 교환, 양도하기 위한 수단으로 차등배당결의를 이용한 것으로 인정되는 경우에는 제2호 소정의 기부금(저가양도)에 해당되는지 여부는 별론으로 하고 제1호(무상양도)는 적용할 수 없는 것임(대법원·92누9012, 1993.5.27.) ☞ 저가양도로 보았기 때문임
-기부금은 법인의 사업과 직접 관계없이 지출하는 금액이어야 하며 타인에게 무상으로 지출하는 금품이라 하더라도 법인의 사업과 직접 관계가 있는 경우에는 기부금에 해당하지 아니한다(대법 87누108, 1988.7.21).
-각 주주들이 차등배당받은 것에 대하여 특수관계자들에 대하여는 부당행위계산부인하여 익금가산하고 특수관계없는 자들 사이에는 비지정기부금으로 보아 과세한 처분은 정당함(광주고법91구 1225,1992.05.14)법
-손금불산입 기부금 처분의 경우 출자자인 경우에는 배당으로 처분(기본통칙 67-106…6)
  91구1225(1992.05.14)광주고법91구1225(1992.05.14)

○따라서 특수관계자가 아니더라도 법인세법상 기부금의 손금불산입 규정이 있으므로 상법상 주주평등의 원칙에 상관없이 분여한 법인은 법인세가 과세되고, 분여받은 주주에게는 배당처분 등으로 각각 과세되고 있으므로 문제점이 없으나, 현금증여와 동일한 초과 배당소득에 대하여 배당소득세 등으로 종결한다면, 10년간 동일인으로부터 합산하여 증여세를 과세할 수 없는 문제점이 발생되므로 이에 대한 보완책을 마련할 필요성이 있음

■문제점 ④ : 특수관계자인 父·子간에 차등배당을 한 경우에 父에게 소득원천에 대한 소득세, 子에게는 현금수증으로 인한 증여세를 과세할 수 있는지(2015.12.31. 법개정 이전)
○세법 규정 및 판례동향
◆ 소득세법상 차등 배당소득은 사업과 관련이 없으므로 부당행위계산부인 규정을 적용할 수 없으므로 소득세는 분여한 증여자가 부담하고 분여받은 수증자는 증여세로 과세되어야 하는 것임
소득금액 계산시 필요경비가 차감되지 않은 배당소득, 이자소득, 연금소득, 근로소득, 퇴직소득은 소득세법상 부당행위 적용대상소득이 아니며, 단지 출자공동사업자의 손익분배비율에 해당하는 배당소득, 사업소득, 기타소득이 있는 경우에만 부당행위계산부인을 규정하는 것임(서일46011-11545, 2002.11.19.)
☞ 배당소득의 납세의무자 : 배당기준일(직전 회계연도 말일) 현재 주식소유자(즉, 분여한자임)
비상장법인의 주식을 소유한 거주자가 배당기준일 이후 해당 법인의 잉여금처분결의일 이전에 해당주식을 양도하면서 양수자에게 배당기준일이 속하는 사업연도의 배당금지급 청구권을 함께 이전하기로 계약하여 해당 주식에 대한 배당금을 지급받은 후 원천징수세액을 제외한 금액을 해당 주식의 양수자에게 지급한 경우, 해당 배당소득에 대한 소득세 납세의무자는 배당기준일 현재 주주명부에 기재된 주주인 해당 거주자가 된다. (집행기준 17-0-8, 서일-313, 2007.3.8.)
* 배당기준일 현재 : 회계년도말까지 해당 회사의 주주로서 주주명부에 등재가 되어야하는 마지막 날짜(직전연도 12.31.) 현재의 주주에게 주식수에 현금배당비율을 곱하여 배당하는 것임
- 배당기준일 잔고 주식수량 x 1주당 액면가 x 현금 배당률
◆ 국세기본법 제14조 【실질과세】
① 과세의 대상이 되는 소득, 수익, 재산, 행위 또는 거래의 귀속이 명의(名義)일 뿐이고 사실상 귀속되는 자가 따로 있을 때에는 사실상 귀속되는 자를 납세의무자로 하여 세법을 적용한다.
② 세법 중 과세표준의 계산에 관한 규정은 소득, 수익, 재산, 행위 또는 거래의 명칭이나 형식에 관계없이 그 실질 내용에 따라 적용한다.
③ 제3자를 통한 간접적인 방법이나 둘 이상의 행위 또는 거래를 거치는 방법으로 이 법 또는 세법의 혜택을 부당하게 받기 위한 것으로 인정되는 경우에는 그 경제적 실질 내용에 따라 당사자가 직접 거래를 한 것으로 보거나 연속된 하나의 행위 또는 거래를 한 것으로 보아 이 법 또는 세법을 적용한다.
◆ 상증법 제2조 (정의)
 6. “증여"란 그 행위 또는 거래의 명칭ㆍ형식ㆍ목적 등과 관계없이 직접 또는 간접적인 방법으로 타인에게 무상으로 유형ㆍ무형의 재산 또는 이익을 이전(移轉)(현저히 낮은 대가를 받고 이전하는 경우를 포함한다)하거나 타인의 재산가치를 증가시키는 것을 말한다.
☞ 2004.1.1. 이후 완전포괄주의 도입
7. “증여재산"이란 증여로 인하여 수증자에게 귀속되는 모든 재산 또는 이익을 말하며, 다음 각 목의 물건, 권리 및 이익을 포함한다.
가. 금전으로 환산할 수 있는 경제적 가치가 있는 모든 물건
나. 재산적 가치가 있는 법률상 또는 사실상의 모든 권리
다. 금전으로 환산할 수 있는 모든 경제적 이익
◆ 상증법 제4조의2 【경제적 실질에 따른 과세】
제3자를 통한 간접적인 방법이나 둘 이상의 행위 또는 거래를 거치는 방법으로 상속세나 증여세를 부당하게 감소시킨 것으로 인정되는 경우에는 그 행위 또는 거래의 명칭이나 형식에 관계없이 그 경제적 실질 내용에 따라 당사자가 직접 거래한 것으로 보거나 연속된 하나의 행위 또는 거래로 보아 이 법에서 정하는 바에 따라 상속세나 증여세를 부과한다.
◆소득세와 증여세의 중복과세 조정
 *증여재산에 대하여 수증자에게 소득세법에 따른 소득세, 법인세법에 따른 법인세가 부가되는 경우에는 증여세를 부과하지 아니하는 것임(구 상증법§2②)
☞수증자에게 소득세법에 따른 소득세가 부과되는 경우라 함은 수증자가 소득세법상 납세의무자이거나, 부당행위계산부인 등으로 익금산입하여 법인세가 과세되면서 귀속자에게 상여나 배당으로 과세된 경우에 증여세를 다시 과세한다면 이는 중복과세에 해당하므로 다시 증여세를 과세할 수 없음
- 부동산 무상사용에 대하여 토지소유자는 소득세를, 건물소유주에게는 증여세 과세(상증법§37)
- 법인세법상 부당행위계산부인에 의하여 익금산입하여 분여한 법인에게는 법인세가 과세되면서 분여받은 자에게는 상여 또는 배당 처분등으로 과세한 경우에 한하여 증여세가 과세되지 않은 것임
⇒ 부당행위계산부인 규정처럼 동일한 소득에 대하여 소득세 납세의무자와 증여세 납세의무자가 동일한 경우 소득세와 증여세를 동시에 과세되면 중복과세가 되기 때문임
◆차등배당에 대한 증여세 과세여부에 대한 예규의 변천과정(법개정은 없었음)
- 2011.10.31. 이전 유권해석 : 소득세와 별도로 증여세를 부과하여야 함
법인이 배당금을 지급함에 있어 각 주주들이 소유하고 있는 주식의 수에 따라 배당금을 지급하지 않은 경우에는 그 배당금을 지급한 때마다 균등한 조건에 의하여 지급받을 배당금을 초과        하는 금액은 소득세법상 배당소득으로 보아 소득세를 과세하는 것과 상관없이 증여받은 재산에 해당하는것임(재산세과-505, 2009.10.20., 서면4팀1667, 2005.9.16., 서면4팀-2426, 2005.12.5.).
⇒ 소득세법에 의하여 소득세가 부과되는 때에는 증여세를 부과하지 아니한다는 것은 소득세의 과세대상이 되는 경우에 증여세를 중복하여 부과할 수 없다는 것을 규정한 것이므로, 배당소득의 납세의무자(분여한 자)와 증여세의 납세의무자(분여 받은 자)가 다르게 보았기 때문임
☞ 자산이 반대급부 없이 특수관계없는 자에게 무상으로 이전되어 곧바로 증여의 실질을 인정할 수 있는 경우만을 가리킨다고 보아야 할 것임(대법원 1993.05.27. 선고 92누9012)
- 2011.10.31. 이후 유권해석 : 중복과세로 증여세를 부과하지 않은 것으로 보았음(법 개정된 사실 없음)
법인이 현금배당을 지급함에 있어 각 주주들이 소유하고 있는 주식의 수에 따라 배당금을 지급하지 않은 경우로서 균등한 조건에 의하여 지급받을 배당금을 초과하는 금액을 소득세법상 배당소득으로 보아 소득세가 과세되는 경우에는 상속세 및 증여세법 제2조 제2항에 따라 증여세를 과세하지 않음(기획재정부 재산세제과-927, 2011.10.31. 재재산-591, 2012.7.18., 재산세과 207,  2012.5.25., 상속증여세과-532, 2013.8.29.)
☞ 증여재산에 대하여 수증자에게 소득세법에 따른 소득세, 법인세법에 따른 법인세가 부가되는 경우에는 증여세를 부과하지 아니하는 것임(구 상증법§2②)
⇒ 배당소득의 납세의무자(분여 받은 자)와 증여세 납세의무자(분여 받은 자) 를 동일하게 보았음

기획재정부 변경예규(기획재정부 재산세제과-927, 2011.10.31. 등)는 증여재산의 초과배당에 대한 소득세법상 납세의무자와 증여세법상 납세의무자를 동일하게 보아 중복과세에 해당하므로 증여세를 과세할 수 없다고 보았으나,
- 특수관계자간에 초과하여 배당한 경우에는 상법상 및 대법원 판례에 의하더라도 무효에 해당되므로 분여한 자는 소득원천에 대한 소득세, 분여받은 자는 증여세로 각각 납부하여야 하는 것임
문제점①에서 보듯이 상법상 및 대법원 판례에 의하더라도 조세회피를 하기 위한  특수관계자간에 차등하여 배당한 경우까지 주주평등의 원칙을 허용하고 있는 것은 아니므로 父가 子에게 차등배당한 것은 무효에 해당하므로 균등배당할 금액에 대하여는 父가 원천소득에 대한 납세의무자로서 소득세를, 초과배당한 금액에 대하여는 현금증여를 받은 것이므로 子가 증여세를 각각 납부하여야 하는 것이며,
- 초과배당에 대하여 이익을 분여한 법인은 법인세법상 부당행위계산부인규정에 의한 법인세를 과세하면서 이익을 분여(초과배당) 받은 자에게는 배당 및 상여 등으로 처분하고 있으므로 중복과세인 증여세를 과세할 수 없는 것임
설령 상법상 유효하더라도 문제점②, ③에서 보듯이 법인과의 초과배당에 대하여 이익을 분여한 법인은 법인세법상 부당행위계산부인규정에 의한 익금산입 및 기부금 손금불산입하여 법인세를 과세하면서 특수관계여부에 관계없이 이익을 분여(초과배당) 받은 자에게는 배당 및 상여 등으로 처분함으로써 증여세 납세의무자에게 처분한 것과 동일하므로 중복과세 배제차원에서 증여세를 과세하지 않고 있으나,
- 다만, 사업자가 아닌 개인의 경우에는 각각 소득세법 및 상증법의 규정을 적용하도록 되어 있으므로 이익을 분여한 자는 균등배당액에 대한 소득세, 분여받은 자는 초과배당액에 대한 증여세로 각각 납부하여야 하는 것임
초과 현금배당은 현금증여와 동일하여 증여에 해당될 뿐만 아니라, 조세회피를 위하여 우회적인으로 부당하게 받기 위한 것으로 인정되는 경우에는 그 경제적 실질 내용에 따라 실질과세원칙에 의하여 각 세법을 적용하도록 되어 있으면서,(국세기본법 제14조, 상증법 제4조의 2)
소득세법에 배당소득의 납세의무자 배당기준일(직전 회계연도 말일) 현재 주주명부에 기재된 주주이면서(소득세법 집행기준 17-0-8, 서일-313, 2007.3.8.), 주주명부에 등재가 되어야하는 마지막 날짜(직전회계연도 말일 12.31.) 현재의 주주에게 주식수에 현금배당 비율을 곱하여 배당하는 것이므로 소득세법상 납세의무자는 실질적인 귀속자인 父가 되는 것임(배당 : 배당기준일 잔고 주식수량 x 1주당 액면가 x 현금 배당률)
○따라서 균등배당에 대한 소득세법상 납세의무자는 배당기준일 현재 주식수를 가지고 있는 父에게 있으므로, 단지 父대신 子가 소득세를 납부하였다고 하여 구 상증법§2②의 규정에 의한 수증자에게 소득세가 부과된 것으로 볼 수 없는 것이므로 중복과세 배제규정을 적용할 수 없는 것임
☞ 즉, 소득세 납세의무자는 父이므로 父에게 소득세를 추가 과세하여야 하는 것임

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