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[판례평석] 국세청의 감액경정은 항고소송의 대상…행정처분에 해당돼 다툴 수 있어
[판례평석] 국세청의 감액경정은 항고소송의 대상…행정처분에 해당돼 다툴 수 있어
  • 강지현 변호사 법무법인(유) 광장
  • 승인 2020.09.04 08:30
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강지현 변호사, "과세관청의 결손금 감액경정은 항고소송의 대상이 되는 행정처분에 해당하므로 납세의무자가 이를 다툴 수 있다"

과세관청의 결손금 감액경정은 항고소송의 대상이 되는 행정처분에 해당하므로 납세의무자가 이를 다툴 수 있다.

1. 개요와 쟁점

원고는 2010 내지 2014 사업연도의 각 법인세 과세표준을 신고하면서 위 각 사업연도에 모두 결손금이 발생하였다고 신고하였다.

피고(과세관청)는 2015. 5. 28. 원고에 대하여, 원고가 특수관계인에 대한 매출채권을 정당한 사유 없이 비특수관계인인 일반거래처에 대한 매출채권의 평균회수기일보다 지연회수한 것으로 보아 그 지연회수한 매출채권의 인정이자 상당 금액을 부당행위계산으로 부인하고, 그 부인된 금액을 원고의 2010 내지 2014 사업연도의 익금으로 각 산입하여 2010 내지 2014 사업연도 각 법인세 과세표준의 결손금을 감액경정 하였고(이하 ‘이 사건 결손금 감액경정’이라고 한다), 2015. 7. 1. 원고에게 경정된 과세표준을 통지하였다.

원고는 이 사건 결손금 감액경정에 불복하여 소를 제기하였으나, 1·2심 모두 불복의 대상인 ‘처분’이 없다고 보아 각하 판결을 하였다.

이 사건의 쟁점은 과세관청의 결손금 감액경정이 항고소송의 대상이 되는 행정처분에 해당하여 납세의무자가 이를 다툴 수 있는지 여부이다.

2. 대법원 판결 요지

가. 구 법인세법(2009. 12. 31. 법률 제9898호로 개정되기 전의 것) 제13조는 “내국법인의 각 사업연도의 소득에 대한 법인세의 과세표준은 각 사업연도의 소득의 범위 안에서 다음 각 호의 규정에 의한 금액과 소득을 순차로 공제한 금액으로 한다.”라고 규정하면서, 제1호에서 ‘각 사업연도의 개시일 전 10년 이내에 개시한 사업연도에서 발생한 결손금으로서 그 후 각 사업연도의 과세표준계산에 있어서 공제되지 아니한 금액’을 이월결손금으로 공제한다고 규정하고 있었다.

그런데 위 법률 제9898호로 일부 개정되어 2010. 1. 1. 시행된 법인세법(이하 ‘개정 법인세법’이라고 한다)은 제13조 제1호 후문으로 “이 경우 결손금은 제14조 제2항의 결손금으로서 제60조에 따라 신고하거나 제66조에 따라 결정․경정되거나, 국세기본법 제45조에 따라 수정신고한 과세표준에 포함된 결손금에 한정한다.”라는 규정을 신설하였다[2010. 12. 30. 법률 제10423호로 개정된 법인세법 제13조 제1호 후문도 동일한 취지이고, 2018. 12. 24. 법률 제16008호로 개정된 현행 법인세법 제13조 제1항 제1호는 개정 법인세법 제13조 제1호 후문의 내용을 (나)목에서 규정하고 있다]. 위와 같은 개정 법인세법 제13조 제1호 후문 규정은 원칙적으로 공제가 가능한 이월결손금의 범위를 신고․경정 등으로 확정된 결손금으로 축소하여 법적 안정성을 도모하기 위한 것이다.

이와 같은 관련 규정의 개정 경위와 개정 법인세법 제13조 제1호 후문의 문언 및 입법 취지 등에 비추어 보면, 개정 법인세법이 시행된 2010. 1. 1. 이후 최초로 과세표준을 신고한 사업연도에 발생한 결손금 등에 대하여 과세관청의 결손금 감액경정이 있는 경우, 특별한 사정이 없는 한 납세의무자로서는 결손금 감액경정 통지가 이루어진 단계에서 그 적법성을 다투지 않는 이상 이후 사업연도 법인세의 이월결손금 공제와 관련하여 종전의 결손금 감액경정이 잘못되었다거나 과세관청이 경정한 결손금 외에 공제될 수 있는 이월결손금이 있다는 주장을 할 수 없다고 보아야 할 것이므로, 이러한 과세관청의 결손금 감액경정은 이후 사업연도의 이월결손금 공제와 관련하여 법인세 납세의무자인 법인의 납세의무에 직접 영향을 미치는 과세관청의 행위로서, 항고소송의 대상이 되는 행정처분이라고 봄이 상당하다.

나. 앞서 본 사실관계를 이러한 법리에 비추어 볼 때, 피고의 이 사건 결손금 감액경정은 개정 법인세법이 시행된 2010. 1. 1. 이후 사업연도인 원고의 2010 내지 2014 사업연도에 발생하여 신고된 결손금을 과세관청이 감액하는 경정으로 항고소송의 대상이 되는 행정처분이라고 보아야 한다.

그럼에도 원심은 제1심판결 이유를 인용하여, 개정 법인세법이 시행되기 전의 사안인 대법원 2002. 11. 26. 선고 2001두2652 판결의 법리를 들어, 이 사건 결손금 감액경정이 원고에게 어떠한 권리나 의무를 설정하거나 그 법률상 이익에 직접적인 변동을 초래한다고 볼 수 없어 항고소송의 대상이 되는 행정처분에 해당하지 아니한다는 이유로, 이 사건 결손금 감액경정의 취소를 구하는 이 사건 소를 부적법하다고 하여 각하한 제1심판결을 그대로 유지하였다. 이러한 원심판단에는 항고소송의 대상이 되는 행정처분에 관한 법리를 오해하여 판결에 영향을 미친 잘못이 있다. 이를 지적하는 상고이유 주장은 이유 있다.

3. 대법원 판결의 의미

각 사업연도에 속하는 손금의 총액이 익금의 총액을 초과하는 경우에 그 초과하는 금액을 ‘결손금’이라고 하고, 이는 이월결손금이 되어 이후 사업연도의 과세표준 계산시 공제된다(법인세법 제13조, 제14조). 이처럼 당해 사업연도에 발생한 결손금은 미래에 납부할 세금을 줄여주기 때문에 결손금의 금액 자체가 클수록 납세의무자에게 유리하다. 따라서 과세관청이 납세의무자가 신고한 결손금을 감액경정 하는 경우, 당연히 이에 대한 다툼이 발생하게 된다.

그런데 우리 법체계에서 조세에 관한 다툼은 행정에 관한 다툼의 특수한 형태로 발달하여 온 까닭에, 행정에 관한 다툼과 마찬가지로 여러 가지 전제요건을 갖출 것이 요구되고, ‘처분’은 그 출발점이 된다. 즉, 과세관청의 모든 행위에 대하여 납세의무자가 다툴 수 있는 것이 아니라, 그것이 세법에 따른 ‘처분’이어야만 이에 대한 행정쟁송이 가능하다. 이 경우 절차적으로는 90일의 불복기간과 필요적 행정심판 전치주의의 적용을 받는다.

이와 같이 중요한 ‘처분’에 대하여 세법에는 별도의 정의 규정이 없다. 다만, 행정소송법 제2조 제1항 제1호는 ‘행정청이 행하는 구체적 사실에 관한 법집행으로서의 공권력의 행사 또는 그 거부와 그 밖에 이에 준하는 행정작용’이라 규정하고 있다. 판례는 일반적으로 국민의 권리의무에 직접적으로 영향을 미치는 행위가 이에 해당한다고 하고(대법원 2010. 11. 18. 선고 2008두167 전원합의체 판결), 세법과 관련하여서도 같은 취지에서 납세의무자의 (주로)납세의무에 직접적으로 영향을 미치는 경우 처분에 해당한다고 한다. 그에 따라 감액경정처분(대법원 2013. 10. 31. 선고 2010두4599 판결)이나, 원천징수의무자가 아닌 원천납세자의무자에 대한 소득금액변동통지(대법원 2015,1.29. 선고 2013두4118 판결)는 처분이 아니라고 한다.

한편, 결손금 감액과 관련하여 판례는, 세무공무원이 법인의 각 사업연도의 익금과 손금을 산정하여 소득금액을 계산하고 이에 따라 과세표준을 결정하는 것 자체는 항고소송의 대상이 되는 행정처분이 아니라고 하였다(대법원 2002. 11. 26. 선고 2001두2652 판결). 그러한 결정의 잘못은 이후 이루어진 과세처분을 다투는 절차에서 이를 주장하여 최종적으로 정당한 이월결손금을 공제하면 된다는 것이다. 이로 인해 과세관청의 결손금 감액에 대하여는 감액이 이루어진 그 시점에 다툴 수가 없었다. 반면, 판례의 위와 같은 태도로 인하여 정당한 이월결손금의 계산을 위해 기한의 제한 없는 과세표준 재계산이 허용된 문제점이 있었다. 더욱 혼란스러웠던 것은 납세의무자가 결손금을 증액하여 달라는 취지로 경정청구를 하였으나 과세관청이 이를 거부한 경우에는 판례가 이를 거부처분으로 보아 다툴 수 있다(대법원 2009. 7. 9. 선고 2007두1781 판결 등)고 하여 다른 태도를 취하고 있었던 점이다.

이와 같이 종전 판례가 과세관청의 결손금 감액에 대한 다툼을 제한한 것에 대하여는 많은 비판이 있었다. 또한 판례가 기한의 제한이 없는 이월결손금의 재계산을 허용한 것은 개정 법인세법이 공제 가능한 이월결손금의 범위를 축소하게 된 주된 이유가 되었다. 그러나 대상판결이 잘 설시하고 있듯이, 2009. 12. 31.자 법인세법 개정으로 인하여 과세표준과 세액의 확정절차를 통하여 확인된 결손금만이 이월공제가 가능하게 되었고, 그에 따라 과세관청의 결손금 감액은 그 자체로 납세의무자의 납세의무에 직접적인 영향을 미치게 되었다. 이 때문에 개정 법인세법 하에서는 결손금 감액을 처분으로 볼 수밖에 없다는 견해가 다수였고, 대상판결의 결론 또한 동일하다.

대상판결은 법인세법 개정 이후 결손금 감액에 대한 다툼의 방법에 대한 실무상 논란을 명확하게 정리한 최초의 판결로써 그 의의가 있다. 하나 주의할 것은, 과세관청의 결손금 감액은 이제 ‘처분’이므로, 부과처분의 경우와 마찬가지로 반드시 그 통지를 받은 날로부터 90일 이내에 다투어야 하며, 종전과 같이 이후 실제 세금이 부과될 때 재계산을 주장할 수는 없다는 점이다.

[ 대법원 2020. 7. 9. 선고 2017두63788 판결 ]

강지현 변호사
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